Zwolnienia od VAT w transakcjach dostaw towarów w obrocie krajowym

1. Istota i rodzaje zwolnienia od podatku od towarów i usług

1.1. Istota zwolnienia od VAT

Ustawodawca w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług przewidział zwolnienia od tego podatku, co oznacza, iż zwolnienie przysługuje podatnikowi z mocy prawa. Zwolnienia w zakresie dostaw krajowych uregulowano w rozdziale 2 art. 43 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz w §3 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.12.2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. W wyniku zastosowania zwolnienia podatkowego dana czynność nie podlega opodatkowaniu lub dany podatnik nie ma obowiązku rozliczania VAT, pomimo że mieści się w zakresie opodatkowania VAT. Przepisy unijne rozróżniają dwa rodzaje zwolnienia:

• zwolnienie z prawem do odliczenia, które w ustawie o VAT jest określone jako stawka 0%,

• zwolnienie bez prawa do odliczenia, które zgodnie z ustawą o VAT jest określone jako zwolnienie.

WAŻNE: Zwolnienie podatkowe skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, które zostały wykorzystane do wykonywania czynności zwolnionych.

1.2. Rodzaje zwolnienia od VAT

Od podatku zwolnione są pewne czynności, niezależnie od tego, jaki podmiot je wykonuje (np. dostawa złota dla NBP, dostawa znaczków pocztowych). Od podatku zwolnione są również określone czynności wówczas, gdy są one wykonywane przez konkretne podmioty.

2. Zwolnienia od VAT

2.1. Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art.43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT).

Celem tej regulacji jest uniknięcie podwójnego opodatkowania, bowiem podatnik, który poniósł ciężar podatku przy nabyciu towarów bez prawa do odliczenia musiałby obciążyć podatkiem te towary również przy ich sprzedaży. Należy pamiętać, iż do zastosowania zwolnienia obydwa warunki nadające podatnikowi prawo do zwolnienia transakcji z VAT muszą być spełnione jednocześnie.

Przykład 1Firma „A” w kwietniu 2009 roku zakupiła maszynę produkcyjną i przy zakupie nie odliczyła VAT. „A” prowadzi sprzedaż wyłącznie opodatkowaną. We wrześniu 2015 roku „A” sprzedaje maszynę. Nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie do planowanej sprzedaży zwolnienia od podatku, ponieważ maszyna nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Zatem przy sprzedaży maszyny A” będzie musiała naliczyć i odprowadzić podatek od towarów i usług.

Przykład 2Firma „B” dokonuje tzw. sprzedaży mieszanej. W 2010 roku zakupiła urządzenie na podstawie umowy kupna-sprzedaży wykorzystywane jedynie w ramach działalności zwolnionej z VAT. „B” może zastosować zwolnienie VAT dla tej transakcji, nie dokonał on bowiem odliczenia podatku VAT, gdyż nie przysługiwało mu takie prawo. Dodatkowo, sprzedawany składnik majątku był wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności zwolnionej.

2.2. Dostawa gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych posiłków nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art.43 ust.1 pkt 2a ustawy o VAT).

2.3. Dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego (art.43 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT).

Zatem świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W omawianym przypadku rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust.1 i 2. W przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku, po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia można ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 3. Zwolnienie to obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia (art.43 ust.3 i ust.5 ustawy o VAT).

Przykład 3Rolnik ryczałtowy zwolniony od VAT zamierza sprzedać tzw. kwotę mleczną. Sprzedaż kwoty mlecznej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, bowiem tylko dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego podlega zwolnieniu od VAT.

2.4. Dostawa za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, ważnych w obrocie pocztowym na terytorium kraju i innych znaczków tego typu (art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

2.5. Dostawa ludzkich organów i mleka kobiecego (art.43 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).

2.6. Dostawa krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami (art.43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).

2.7. Transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną (art.43 ust.1 pkt 7ustawy o VAT).

Należy przy tym pamiętać, iż zwolnienie to nie ma zastosowania do usług doradztwa (art.43 ust.15 ustawy o VAT).

2.8. Dostawa złota dla Narodowego Banku Polskiego (art.43 ust.1 pkt 8 ustawy o VAT).

2.9. Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT).

W tym miejscu chcielibyśmy powołać definicje terenów budowlanych, którymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art.2 pkt 33 ustawy o VAT).Zatem opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie stanowią terenów budowlanych, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

2.10. Dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

• b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Pierwsze zasiedlenie to - zgodnie z  art. 2 pkt 14 ustawy VAT - oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• a) wybudowaniu lub

• b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu chcielibyśmy wskazać, że objęcie pierwszej dostawy (przed rozpoczęciem użytkowania) budynków lub ich części zwolnieniem od VAT odebrałoby podatnikom budującym te budynki prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych z ich budową.

Możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (art.43 ust.10 ustawy o VAT).

Oświadczenie to - na mocy art.43 ust.11 ustawy o VAT - musi zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Przykład 4

Firma „C” wybudowała w 2011 roku magazyn na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i odliczyła VAT. W tym roku zamierza sprzedać magazyn. W takim przypadku „C” nie może skorzystać ze zwolnienia od VAT, gdyż nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przykład 5Firma „D”wybudowała w 2011 roku skład dla swoich towarów i odliczyła podatek VAT. W 2012 roku zawarła umowę na dzierżawę składu. W październiku „D” zamierza sprzedać skład. W tym przypadku „D” może skorzystać ze zwolnienia, gdyż doszło tu do pierwszego zasiedlenia, którym było wydanie składu do używania w ramach dzierżawy, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą składu upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

2.11. Dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeśli jednak budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym (gdy wydatki na ulepszenie wynosiły 30% lub więcej wartości początkowej tych obiektów) były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, taka dostawa może korzystać ze zwolnienia (art.43 ust.7a ustawy o VAT).

Przykład 6Firma „E” w 2013 roku zakupiła budynek do remontu i nie miała prawa do odliczenia VAT przy jego zakupie. W celu dostosowania budynku do swoich potrzeb „E” poniosła koszty remontu w wysokości 50% wartości zakupu budynku. „E” zamierza sprzedać budynek. W tym przypadku „E” nie może skorzystać ze zwolnienia, gdyż poniosła koszty przewyższające 30% wartości początkowej budynku.

Przykład 7Firma „F” w 2008 roku zakupiła nieruchomość i nie miała prawa do odliczenia VAT przy jej zakupie. W maju 2009 roku „F” poniosła koszty remontu w wysokości 40% wartości zakupu. W listopadzie 2015 roku „F” zamierza sprzedać nieruchomość. W tym przypadku „F” może skorzystać ze zwolnienia pomimo, iż poniosła koszty przewyższające 30% wartości początkowej budynku, jednak w stanie ulepszonym nieruchomość ta była wykorzystywana przez „F” do czynności opodatkowanych przez 6 lat.  

2.12. Dostawa towarów, o której mowa w art.7 ust.2 pkt 2 (darowizny), której przedmiotem są produkty spożywcze, z wyjątkiem napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, jeżeli są one przekazywane na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez tę organizację tzw. zwolnienie dla darowizny żywności (art.43 ust.1 pkt 16 ustawy o VAT).

Organizacja ta musi mieć wpis potwierdzający, że jest ona organizacją pożytku publicznego. Należy pamiętać, że zwolnienie to stosuje się pod warunkiem posiadania przez dokonującego dostawy towarów dokumentacji potwierdzającej dokonanie dostawy na rzecz organizacji pożytku publicznego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez tę organizację (art.43 ust.12 ustawy o VAT).Zwolnienia nie stosuje się, jeżeli (art. 43. ust. 12a ustawy VAT):

1. określenie przeznaczenia otrzymanych przez organizację pożytku publicznego towarów nie jest możliwe na podstawie prowadzonej przez tę organizację dokumentacji, lub

2. wykorzystanie otrzymanych przez organizację pożytku publicznego towarów nastąpiło na cele inne niż cele działalności charytatywnej prowadzonej przez tę organizację.

W przypadku, o którym mowa w powołanym powyżej art.43 ust.12a, do zapłaty podatku jest obowiązana organizacja pożytku publicznego (art. 108 ust. 3 ustawy VAT).

2.13. Zwalnia się od podatku wewnątrzwspólnotowe nabycie:

1. towarów, do których miałyby zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 5-8;

2. towarów, których import na warunkach określonych w przepisach dotyczących importu towarów byłby zwolniony od podatku (art. 44).

2.14. Zwalnia się od podatku:

1)    dostawę towarów, z wyłączeniem towarów wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), dokonywaną przez organizację pożytku publicznego, jeżeli towary te zostały nabyte przez tę organizację pożytku publicznego:

• a) w drodze darowizny otrzymanej w związku z prowadzoną przez organizację pożytku publicznego zbiórką towarów, z przeznaczeniem na realizację celów publicznych i religijnych,

• b) za środki pieniężne pochodzące z ich zbiórki prowadzonej przez organizację pożytku publicznego, z przeznaczeniem na realizację celów publicznych i religijnych (§ 3  ust 1 pkt 1 w/w rozporządzenia);

3. Zwolnienie od podatku dla „drobnych przedsiębiorców”

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku (art.113 ust.1 ustawy o VAT).Do wartości sprzedaży nie wlicza się także:

• 1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

• 2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

  • a) transakcji związanych z nieruchomościami,

  • b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

  • c) usług ubezpieczeniowych

• - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

• 3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Należy pamiętać, że jeśli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę 150.000 zł zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art.113 ust.5 ustawy o VAT).

PAMIĘTAJ: Przekroczenie limitu obrotów zwolnionych skutkuje obowiązkiem zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, co wynika z zapisów art.96 ust.5 pkt.2 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, że jeżeli podmioty korzystające ze zwolnienia na podstawie art.113 ust.1 i 9 utracą zwolnienie od podatku, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem, w którym podatnik utraci prawo do tego zwolnienia.

Przykład 8Firma „G” do końca lipca 2015 roku osiągnęła wartość sprzedaży zwolnionej na podstawie art.113 ust.1 na poziomie 140.000 zł. W dniu 10 sierpnia 2015 roku dokonała sprzedaży na kwotę 15.000 zł, co spowodowało że został przekroczony limit dający prawo do zwolnienia z VAT. W tej sytuacji „G” powinna zarejestrować się do VAT podając dzień 10 sierpnia jako datę utraty zwolnienia z VAT. W rozliczeniu za miesiąc sierpień powinna opodatkować całą transakcję sprzedaży w kwocie 15.000 zł. Jeśli cena sprzedaży jest kwotą netto, to uzyskaną wartość sprzedaży należy uznać za kwotę brutto, a podatek VAT należny powinien zostać wyliczony metodą „w stu”. Wówczas w deklaracji faktura ta winna być rozliczona następująco:

• podatek VAT 23%: 15.000 x 23 : 123 = 2.804,88 zł

• wartość netto sprzedaży: 15.000 – 2.804,88 = 12.195,12 zł

4. Zwolnienie od podatku dla podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150.000 zł (art.113 ust.9 ustawy o VAT).Należy przy tym pamiętać, że jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę 150.000 zł, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art.113 ust.10 ustawy o VAT).

WAŻNE: Podatnicy, o których mowa w powołanym powyżej ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności (art. 113 ust. 4 ustawy o VAT).

PAMIĘTAJ: Zwolnień, o których mowa w powołanym powyżej ust.1 i 9, w myśl art. 113 ust. 13 ustawy nie stosuje się do podatników:1)    dokonujących dostaw:a)    towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy tj. wyroby (złom) z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali),b)    towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:-    energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),-    wyrobów tytoniowych,-    samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,c)    budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,d)    terenów budowlanych,e)    nowych środków transportu;2)    świadczących usługi:a)    prawnicze,b)    w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,c)    jubilerskie;3)    nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jan Falkowski