Zwolnienie z prowadzenia ewidencji - ochrona zdrowia

Zgodnie z zapisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek stosowania kasy rejestrującej w celu ewidencjonowania sprzedaży towarów lub usług wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy. W ust. 1 powołanego artykułu postanowiono, iż podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. 

W art. 111 ust. 8 ustawy upoważniono Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, w którym może uregulować kwestie zwolnienia określonych grup podatników lub czynności na czas określony z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu. Kierując się tym zapisem, kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w obecnym stanie prawnym, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia oraz wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania, do dnia 31 grudnia 2012r. – sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Natomiast na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 kwietnia 2011r. czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

Na podstawie zapisów zawartych w § 2 pkt 2 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2009r. Nr 224, poz. 1797) zwolniono z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W poz. 26 tego załącznika wymieniono świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85).

W myśl § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010r. obowiązywała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), według której usługi w zakresie ochrony zdrowia klasyfikowało się do grupowania 85. 

Jak wskazuje analiza grupowania statystycznego oznaczonego symbolem PKWiU 85 (według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010r.), zakres przedmiotowy usług w zakresie ochrony zdrowia jest szeroki i obejmuje usługi świadczone przez szpitale, usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie, usługi stomatologiczne oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe (w tym usługi położnych, pielęgniarek, fizykoterapeutów i innych osób zajmujących się usługami paramedycznymi, usługi pogotowia ratunkowego, usługi świadczone przez laboratoria medyczne oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane). 

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że od dnia 1 maja 2011r. nie mogą już korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej między innymi usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej – sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 85 według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r.

Zgodnie z treścią przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012r., również podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6. W myśl § 3 ust. 6 rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy. Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.). 

Na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani spełniać następujące warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas: dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy, sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu.

Natomiast zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie, z zastrzeżeniem ust. 7. W myśl § 7 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., podatnicy  zobowiązani są m.in. dokonać zgłoszenia kasy w terminie 7 dni od dnia jej fiskalizacji do naczelnika urzędu skarbowego w celu otrzymania numeru ewidencyjnego kasy.

Przez fiskalizację kasy, o której mowa § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, rozumie się jednokrotną i niepowtarzalną czynność inicjującą pracę modułu fiskalnego kasy z pamięcią fiskalną kasy, zakończoną wydrukiem dobowego raportu fiskalnego. Fiskalizacji tej dokonuje pracownik prowadzący serwis. Obowiązek zgłoszenia fiskalizacji kasy spoczywa nie tylko na podatniku ale również na prowadzącym serwis, który ten fakt zobowiązany jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie ustawowym 7 dni od dnia fiskalizacji kasy (§ 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. ).

Z momentem fiskalizacji kasy podatnik, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r., może prowadzić sprzedaż wyłącznie w trybie fiskalnym i nie może prowadzić sprzedaży w żadnym innym trybie niefiskalnym, w tym również w trybie szkoleniowym. Oznacza to, iż do momentu rzeczywistej fiskalizacji kasa rejestrująca pracuje w trybie szkoleniowym czyli w tzw. trybie próbnym, natomiast wykonywane raporty dobowe nie są zapisywane w jej pamięci fiskalnej. 

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro świadczył Pan usługi w zakresie ochrony zdrowia na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych i w 2010 r. nie przekroczył kwoty obrotu w wysokości 40.000 zł, zatem od dnia 1 maja 2011 r., mógł Pan nadal korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia. Jednakże w sytuacji gdy obrót z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, przekroczy w 2011r., kwotę 40.000 zł, to będzie Pan zobowiązany do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług lekarskich na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, po upływie dwóch miesięcy licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym w ciągu roku podatkowego nastąpiło przekroczenie kwoty obrotu w wysokości 40.000 zł. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. 2010r. Nr 138 poz. 930), jedynym kryterium utraty zwolnienia w omawianym przypadku jest wysokość obrotu osiągniętego w roku podatkowym. 

Przesłanka ta nie wystąpiła, zatem podatnik nie jest jeszcze zobowiązany do prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących. Błędy osób trzecich nie mogą, skutkować utratą praw podatnika. Okoliczność przypadkowej fiskalizacji nie przesądza zatem o utracie prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej, pod warunkiem, że po fakcie fiskalizacji, kasy nie dokonał Pan operacji zaewidencjonowania na kasie jakiejkolwiek czynności sprzedaży. W zaistniałej sytuacji powinno być jednak dokonane zgłoszenie kasy w terminie 7 dni od dnia jej fiskalizacji, celem nadania numeru ewidencyjnego i jednocześnie na pewno należy poinformować urząd skarbowy, że do czasu przekroczenia ww. limitu nie będzie wykorzystywana kasa rejestrująca, która została zgłoszona przez pracownika serwisu w działalności gospodarczej. Pisemne wyjaśnienie zaistniałej sytuacji pozwoli urzędowi skarbowemu na pełne zorientowanie się w zaistniałej sytuacji i zapobiegnie wszczęciu postępowania w związku z niedopełnieniem obowiązku zgłoszenia kasy fiskalnej w terminie 7 dnia od daty jej fiskalizacji. Zgodnie bowiem z zapisem art. 16 ustawy z dnia 10 września 1999r. ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu, pod warunkiem jednakże, iż o powyższym fakcie organ zostanie powiadomiony na piśmie lub ustnie do protokołu.

Wioletta Gramis