Dotacja na inwestycję związaną z oczyszczaniami przydomowymi a rozliczenie VAT

W pozostałym zakresie inwestycja będzie finansowana ze środków uzyskanych z wpłat mieszkańców. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług gmina otrzyma od Wykonawcy fakturę VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. 

• Czy świadczenie przez gminę na rzecz mieszkańców usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT 8%? 
• Czy od otrzymanej dotacji należy odprowadzić podatek VAT 8%? 
• Czy wpłaty mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT?
• Czy gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z inwestycją?

Odpowiedź
Dotacja na inwestycję związaną z budową oczyszczalni ścieków objęta jest odrębną stawką, ponieważ pokrywa koszty budowy, a nie dofinansowanie ceny usługi oczyszczania ścieków. Oznacza to, że w otrzymanym dofinansowaniu ujęty jest 23% VAT. 
W kwocie otrzymanej dotacji i w kwotach wpłat mieszkańców zawarty jest VAT.
Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych związanych z tą inwestycją. 

Uzasadnienie
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
 W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Zauważyć trzeba, że wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w inwestycji nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostały wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a wykonaniem określonych czynności przez Gminę. Oznacza to, że w takiej sytuacji wystąpiły skonkretyzowane świadczenia, które były wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która wybudowała przydomowe oczyszczalnie ścieków), a właścicielami nieruchomości (mieszkańcami), którzy wnieśli wkład do przedmiotowej inwestycji.
Wobec powyższego wystąpił bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli (mieszkańców). Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z wykonawcą robót realizującym inwestycję oraz umowy 
z mieszkańcami, Gmina weszła w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że świadczenia wykonane przez Gminę w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowiły odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.
Tym samym, przekazane dla Gminy dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych oraz z Europejskiego Funduszu Rolnego stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej, które będzie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków. Otrzymane środki zostaną przeznaczone przez Gminę, będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie – inwestycję związana z budową oczyszczalni ścieków, co oznacza że otrzymaną dotację Gminą może przeznaczyć wyłącznie na budowę zaplanowanych w projekcie przydomowych oczyszczalni ścieków.
Wobec powyższego kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę inwestycji i pozostaje w bezpośrednim związku z płatnością po stronie Mieszkańców biorących udział w tej inwestycji.
Zatem, otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych oraz z Europejskiego Funduszu Rolnego ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia ww. usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Należy podkreślić, że ustawa nie określa wprost jaką stawką należy opodatkować otrzymaną dotację. Orzecznictwo sądów administracyjnych jak i poglądy doktryny wyrażają w tej kwestii zbliżone stanowisko. Stawka, którą należy opodatkować otrzymaną dotację powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa.
W przedstawionej sprawie ustalenie stawki VAT dotyczy budowy oczyszczalni ścieków, a nie usług oczyszczania ścieków. Stanowisko takie potwierdza wyrok NSA z 24 czerwca 2020 roku sygn. akt. I FSK 74/18, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.
Zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, stawka podatku wynosi 8%.
Należy zaznaczyć, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. 
Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.
Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.
W myśl art. 3 ww. ustawy – Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

• budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego 
• w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),
• robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce (pkt 7),
• przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, 
• w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (pkt 7a),
• remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w ...