Określenie miejsca dostawy towarów - zasady i przykłady

1. Dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią (np. przez wynajętego przewoźnika) miejscem świadczenia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu (art.22 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Przykład 1

Polski podatnik VAT UE „A” dokonuje dostawy towaru na rzecz szwedzkiego podatnika VAT UE, przy czym towar ten jest przemieszczany z terytorium Polski na terytorium Szwecji. Dostawa opodatkowana jest w Polsce, gdyż tutaj znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

2. Dostawa towarów z montażem lub instalacją

W przypadku dostaw towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez podatnika dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, miejscem świadczenia jest miejsce (państwo), w którym towary są instalowane lub montowane (art.22 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT). Przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przykład 2

Polski podatnik „B” dokonuje na rzecz francuskiego podatnika dostawy linii produkcyjnej i dokonuje jej montażu u nabywcy. Dostawa ta podlega opodatkowaniu we Francji. Opodatkowaniu podlega cała transakcja obejmująca wartość dostarczanego towaru wraz z montażem. „B” będzie zobowiązany do rejestracji dla celów VAT we Francji oraz rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy według stawki i regulacji tam obowiązujących. Jednak w tym przypadku przepisy prawne przewidują możliwość zastosowania w takiej sytuacji procedury odwrotnego obciążenia podatkiem, tzw. reverse charge, więc polski podatnik VAT nie będzie zobowiązany do rejestracji i rozliczenia podatku we Francji, ponieważ podatek rozliczy francuski podatnik.

3. Dostawa towarów niewysyłanych lub nietransportowanych

W przypadku dostaw towarów niewysyłanych i nietransportowanych miejscem świadczenia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie ich dostawy (art.22 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT).

Przykład 3

Polski podatnik „C” dokonuje dostawy towarów np. w swoim sklepie zlokalizowanym w Poznaniu na rzecz klienta z Niemiec, który odbiera towar osobiście. „C” nie dysponuje informacją, czy towar zostanie przez nabywcę wywieziony. Dostawa ta jest opodatkowana w Polsce z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla sprzedaży danego towaru w Polsce (dostawa krajowa). Należy pamiętać, że w przypadku, gdy nabywcą jest osoba fizyczna — ostateczny konsument, dla obciążenia danej transakcji podatkiem od towarów i usług lub zwolnienia z tego obciążenia, nie ma znaczenia, czy towar jest wysyłany czy nie. W takim przypadku transakcje dla klientów indywidualnych uznaje się za transakcje krajowe.

4. Dostawa towarów na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów wykonywanej na terytorium UE

Miejscem świadczenia tego rodzaju dostaw w trakcie części transportu pasażerów wykonywanej na terytorium UE jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów (art.22 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT).

Prosimy pamiętać, iż na potrzeby określenia miejsca świadczenia, o którym mowa w tym punkcie, art.22 ust.5 ustawy o VAT określa:

1. przez część transportu pasażerów wykonaną na terytorium Unii Europejskiej rozumie się część transportu zrealizowanego bez zatrzymania na terytorium państwa trzeciego, od miejsca rozpoczęcia transportu pasażerów (pierwsze na terytorium Unii Europejskiej miejsce przyjęcia pasażerów na pokład, również w przypadku, gdy przyjęcie pasażerów nastąpiło po przebytym już przez samolot, statek lub pociąg odcinku biegnącym poza terytorium Unii Europejskiej) do miejsca zakończenia transportu pasażerów (ostatnie na terytorium Unii Europejskiej miejsce zejścia z pokładu pasażerów, którzy zostali na niego przyjęci na terytorium Unii Europejskiej, również w przypadku, gdy zejście pasażerów nastąpiło przed dalszą trasą samolotu, statku lub pociągu biegnącą poza jej terytorium);

2. przez miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów rozumie się przewidziane pierwsze na terytorium Unii Europejskiej miejsce przyjęcia pasażerów na pokład, w tym również po odcinku podróży poza terytorium Unii Europejskiej;

3. przez miejsce zakończenia transportu pasażerów rozumie się przewidziane ostatnie na terytorium Unii Europejskiej miejsce zejścia z pokładu pasażerów, którzy zostali na niego przyjęci na terytorium Unii Europejskiej, w tym również przed odcinkiem podróży poza terytorium Unii Europejskiej;

4. w przypadku podróży w obie strony, odcinek powrotny transportu uznaje się za transport oddzielny.

Przykład 4

Na pokładzie samolotu lecącego z Wrocławia do Rzymu w trakcie lotu sprzedawane są napoje i słodycze. Miejscem opodatkowania dostawy towarów w tym przypadku jest Polska.

Przykład 5

Przelot samolotu odbywa się na trasie między Toronto (Kanada) a Moskwą (Rosja) z międzylądowaniem w Polsce (Warszawa) oraz na Litwie (Wilno). Towary sprzedawane na pokładzie samolotu na trasie Toronto — Warszawa nie będą podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium Unii Europejskiej (w tym i na terytorium Polski).

Natomiast towary sprzedane pasażerom na trasie między Polską a Litwą podlegać będą opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Odcinek ten stanowi bowiem część transportu na terenie Unii Europejskiej, który rozpoczął się na terytorium Polski, a zakończył się na Litwie. Dostawy towarów dokonane na ostatnim odcinku podróży, pomiędzy Litwą i Rosją, jako odbywające się po ostatnim miejscu zejścia pasażerów z pokładu, znajdującym się na terytorium Unii Europejskiej, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

5. Dostawa gazu w systemie gazowym

Przepisy art.22 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT ustalają miejsce dokonania dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej i określają dwa przypadki:

• a) dostawę wymienionych towarów do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, którego głównym celem nabywania gazu oraz energii jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie znajduje się siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nabywcy,

• b) dostawę omawianych towarów do innego podmiotu niż wymieniony powyżej (czyli do końcowego konsumenta), podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa (czyli w kraju, w którym dochodzi do konsumpcji); natomiast jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

6. Dostawy łańcuchowe

Dostawy łańcuchowe to dostawy, w których uczestniczy kilka podmiotów i dotyczą one dostaw tego samego towaru. Polegają na tym, że pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany. Dla takich dostaw stosuje się szczególną regulację, jeśli chodzi o ustalanie miejsca świadczenia. Polega ona na założeniu, że wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie, przy czym jeżeli towar jest wysyłany bądź transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, to wysyłka bądź transport przyporządkowane są, co do zasady, dostawie dokonanej dla tego nabywcy.

Przy powyższym założeniu dostawę towaru, która:

• poprzedza wysyłkę bądź transport towaru - uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru,

• następuje po wysyłce lub transporcie towaru - uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towaru.

Zatem przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towaru konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw (art. 22 ust. 2 i 3 ustawy).

Przykład 6

W dostawie tego samego towaru uczestniczą kolejno cztery podmioty: A, B, C, D z czterech różnych państw członkowskich UE, przy czym bezpośredni transport towaru z państwa A do państwa D organizowany jest przez podmiot C. Dostawę towaru dokonaną przez podmiot A na rzecz podmiotu B oraz dostawę dokonaną przez podmiot B na rzecz podmiotu C należy opodatkować w państwie A. Dostawę dokonaną przez podmiot C na rzecz podmiotu D należy opodatkować w państwie D. W praktyce wiąże się to z koniecznością rejestracji dla potrzeb VAT podmiotu B w państwie A i podmiotu C w państwie D. Ale w przypadku gdy przepisy prawne w państwie podmiotu D przewidują możliwość zastosowania w takiej sytuacji procedury odwrotnego obciążenia podatkiem tzw. reverse charge, podmiot C nie będzie zobowiązany do rejestracji w państwie D, ponieważ podatek rozliczy nabywca, tj. podmiot D. Dostawa towaru dokonana przez podmiot A na rzecz podmiotu B i dostawa dokonana przez podmiot B na rzecz podmiotu C opodatkowane są według stawek i regulacji obowiązujących w państwie A, przy czym należy zaznaczyć, że dostawa między B i C może stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdyż tej dostawie towarzyszy transport towarów. Dostawa towaru dokonana przez podmiot C na rzecz podmiotu D opodatkowana jest według stawek i regulacji obowiązujących w państwie D.

Przykład 7

W dostawie tego samego towaru uczestniczą kolejno cztery podmioty: A, B, C, D z czterech różnych państw członkowskich UE, przy czym bezpośredni transport towaru z państwa A do państwa D organizowany jest przez podmiot B. Dostawę towaru dokonaną przez podmiot A na rzecz podmiotu B należy opodatkować w państwie A. Dostawę dokonaną przez podmiot B na rzecz podmiotu C oraz dostawę dokonaną przez podmiot C na rzecz podmiotu D należy opodatkować w państwie D.

Przykład 8

W dostawie tego samego towaru uczestniczą kolejno cztery podmioty: A, B, C, D z czterech różnych państw członkowskich UE, przy czym bezpośredni transport towaru z państwa A do państwa D organizowany jest przez podmiot D. Wszystkie dostawy towarów należy opodatkować w państwie A.

Przykład 9

W dostawie tego samego towaru uczestniczą kolejno cztery podmioty: A, B, C, D z czterech różnych państw członkowskich UE, przy czym bezpośredni transport towaru z państwa A do państwa D organizowany jest przez podmiot A.

Dostawę towaru dokonaną przez podmiot A na rzecz podmiotu B należy opodatkować w państwie A. Dostawę dokonaną przez podmiot B na rzecz podmiotu C oraz dostawę dokonaną przez podmiot C na rzecz podmiotu D należy opodatkować w państwie D.

7. Dostawa towarów będących uprzednio przedmiotem importu

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego (spoza Unii Europejskiej), dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Przykład 10

Firma „D” - polski podatnik VAT UE dokonuje dostawy towaru, który zakupił od podmiotu z Rosji, na rzecz niemieckiego podatnika VAT UE, przy czym transport tego towaru odbywa się z Rosji przez Polskę do Niemiec.

Polski podatnik VAT zobowiązany jest w Polsce do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów z Rosji. Dostawę towaru na rzecz niemieckiego nabywcy należy opodatkować w Polsce. Dostawa ta spełniać będzie definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dlatego podlegać będzie opodatkowaniu stawką 0%.

8. Sprzedaż wysyłkowa z terytorium Polski

Sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonuje polski podatnik VAT w przypadku, gdy dostarcza towary na rzecz podatnika VAT z innego niż Polska państwa członkowskiego UE lub osoby prawnej niebędącej takim podatnikiem — którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub na rzecz innego podmiotu niebędącego podatnikiem VAT (np. ostateczny klient z innego niż Polska państwa członkowskiego).

Warunkiem uznania dostawy towarów za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju jest to, że towary te muszą być transportowane z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE przez podatnika dokonującego tej sprzedaży lub przez przewoźnika, któremu podatnik ten zlecił transport towarów.

Miejscem świadczenia przy sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju jest państwo członkowskie przeznaczenia wysyłanych lub transportowanych towarów (art.23 ust.1 ustawy o VAT).

Jeśli jednak całkowita wartość wysyłanych towarów (pomniejszona o kwotę podatku) nie przekroczy w danym roku progu kwotowego ustalonego przez państwo przeznaczenia, miejscem dokonania dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej jest terytorium kraju (art.23 ust.2 ustawy o VAT). Należy przy tym pamiętać, że przepis ten stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (art.23 ust.3 ustawy o VAT).

Natomiast w przypadku przekroczenia kwoty progowej, miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje, począwszy od dostawy którą przekroczono tę kwotę (art.23 ust.4 ustawy o VAT).

Przykład 11

Polski podatnik VAT firma „E” dokonuje dostawy towaru o wartości 2.000 EURO na rzecz osoby fizycznej z Francji niebędącej podatnikiem VAT. Dostawca dostarcza towar do Francji własnym transportem.

Dostawa ta spełn...