Określenie miejsca świadczenia usług

1. Zasada ogólna

1.1. Świadczenie usług na rzecz podatnika

Zasada ogólna w tym przypadku wyrażona została w art.28a i 28b ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Z zasady tej wynika, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada:

• siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n),

• stałe miejsce prowadzenia działalności w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej,

• stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Prosimy także pamiętać, iż w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

PAMIĘTAJ: Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

• a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

• b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Należy także pamiętać, że podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przykład 1

Polski podatnik VAT firma „A”, mający siedzibę w Polsce, wynajmuje samochód osobowy podatnikowi VAT z Niemiec. Usługa ta opodatkowana jest w Niemczech.

„A” wystawi fakturę i bez kwoty i stawki podatku z adnotacją: „odwrotne obciążenie”.

1.2. Świadczenie usług na rzecz niepodatnika

Zasada ogólna w tym przypadku wyrażona została w art.28c i 28d ustawy o podatku od towarów i usług. Z zasady tej wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada:

• siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem ust.2 i 3 oraz art.28d, art.28e, art.28f ust.1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n),

• stałe miejsce prowadzenia działalności w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej,

• stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Prosimy także pamiętać, iż miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Przykład 2

Osoba fizyczna, Pan Burlet mieszkająca w Belgii wynajmuje firmę „B” z Polski. Firma ta ma wyszukać i podpisać umowę w imieniu Pana Burlet na odrestaurowanie w Polsce zabytkowych mebli. Usługa pośrednictwa będzie opodatkowana w Polsce, ponieważ usługa odrestaurowania mebli (czyli podstawowa transakcja) będzie świadczona w Polsce.

2. Zasady szczególne

Ze względu na specyfikę niektórych usług, od zasady ogólnej ustalania miejsca świadczenia ustanowiono szereg wyjątków, wskazujących na inne miejsce ich opodatkowania.

2.1. Usługi związane z nieruchomościami

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest zawsze miejsce położenia nieruchomości (art.28e ustawy o VAT). Do usług związanych z nieruchomościami należą również:

• usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,

• usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takie jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczenia do użytku jako kempingi,

• usługi użytkowania i używania nieruchomości (np. dzierżawy, najmu) oraz

• usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takie jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Pamiętaj: Zasada ta stosowana jest tylko wówczas, gdy usługa związana jest z konkretną nieruchomością, możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Przykład 3

Polski podatnik VAT „C” wykonuje na rzecz francuskiego podatnika VAT usługę remontową budynku mieszkalnego położonego we Francji. Usługa ta jest opodatkowana we Francji. „C” jest zobowiązany do rejestracji dla celów VAT we Francji i opodatkowania usługi według stawki i regulacji obowiązujących we Francji. W przypadku gdy we Francji przepisy prawne przewidują możliwość zastosowania w takiej sytuacji procedury odwrotnego obciążenia podatkiem, tzw. reverse charge, „C” nie będzie zobowiązany do rejestracji i rozliczenia podatku we Francji, ponieważ podatek rozliczy francuski podatnik podatku VAT.

Przykład 4

Polski podatnik „D” świadczy usługi budowlane na rzecz podatnika posiadającego siedzibę swojej firmy w Austrii na nieruchomości położonej w Czechach. Miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest terytorium Czech, a zasady opodatkowania tej transakcji określać będą czeskie przepisy.

Przykład 5

Polski podatnik „E” świadczy usługi budowlane na rzecz niemieckiego podmiotu niebędącego podatnikiem VAT na nieruchomości położonej w Czechach. „E” powinien rozliczyć podatek od wartości dodanej w Czechach i udokumentować tę usługę zgodnie z przepisami tam obowiązującymi.

Przykład 6

Pan Nowak, który jest architektem i prowadzi firmę projektową, przygotowuje projekt budynku. Projekt ten nie jest związany z konkretną nieruchomością. W tym przypadku ta szczególna zasada nie ma zastosowania, bowiem usługa ta nie jest związana z konkretną nieruchomością, możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

2.2. Usługi transportowe

2.2.1. Transport pasażerów

Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art.28f ust.1 ustawy o VAT).

Przykład 7

Transport pasażerów na trasie Poznań – Berlin - Paryż odbywa się na terytorium trzech państw. Zatem cena biletu obejmuje VAT naliczony według zasad (stawek podatku) obowiązujących w Polsce, Niemczech i Francji, proporcjonalnie do pokonanych w każdym z tych państw odległości.

2.2.2. Transport towarów

Co do zasady transport towarów opodatkowany jest zgodnie z art.28b ustawy o VAT czyli w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu). Jednak w przypadku, gdy:

• nabywcą jest polski podatnik VAT, a usługa w całości wykonywana jest poza terytorium Unii Europejskiej – w takim przypadku miejscem świadczenia jest terytorium znajdujące się poza Unią (co wynika z art.28f ust.1a pkt 1 ustawy o VAT),

• usługa transportu towarów świadczona jest na rzecz podatnika z kraju trzeciego

• tj. spoza UE, a transport w całości jest wykonywany na terytorium kraju - w takiej

• sytuacji miejscem świadczenia jest terytorium kraju (co wynika z art.28f ust.1a pkt 2 ustawy o VAT).

Przykład 8

Polski podatnik nabył usługę transportu części komputerowych z Rosji do Ukrainy.

Usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Przykład 9

Ukraińska firma nabyła usługę transportową u polskiego podatnika „F”. Transport towarów odbył się na trasie Wrocław - Białystok. Usługa ta opodatkowana jest w Polsce.

Przykład 10

Polski podatnik „G” świadczy usługę transportu leżaków i parasoli plażowych na zlecenie niemieckiej firmy „Brün”. Transport odbywa się z Czech do Chorwacji. Usługa ta podlega opodatkowaniu w Niemczech na podstawie art.28b ustawy o VAT czyli w kraju siedziby usługobiorcy tj. firmy „Brün”.

2.2.3. Transport towarów na rzecz ostatecznych konsumentów

Transport towarów wykonywany na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (bez względu na to, gdzie znajduje się miejsce zamieszkania nabywcy), opodatkowany jest zgodnie z art.28f ust.2 ustawy o VAT czyli w miejscu, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Jednak w przypadku, gdy transport towarów wykonywany na rzecz niepodatnika rozpoczyna się i kończy na terytorium dwóch różnych państw członkowskich - opodatkowany jest w miejscu rozpoczęcia transportu towarów (art.28f ust.3 ustawy o VAT).

Ważne: Miejsce rozpoczęcia transportu oznacza miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary. Natomiast miejsce zakończenia transportu, o którym mowa w ust. 3, oznacza miejsce, w którym faktycznie kończy się transport towarów.

Prosimy także pamiętać o zapisie art.28h pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych usług, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane.

Przykład 11

Polski podatnik VAT świadczy usługę transportu towarów na trasie z Polski do Niemiec na rzecz Pana Simona, osoby fizycznej z niebędącej podatnikiem VAT. Usługa ta jest opodatkowana w Polsce.

Przykład 12

Polski podatnik VAT „H” świadczy rejsowe usługi transportu pasażerów autokarem z Polski do Włoch przez Niemcy i Austrię. Część obrotu uzyskanego z tytułu świadczenia tej usługi „H” opodatkuje na terytorium Polski. Dla celów rozliczenia podatku VAT od uzyskanego obrotu na terytorium Niemiec, Austrii i Włoch, „H” będzie zobowiązany do rejestracji w tych państwach (chyba, że dane państwo stosuje, np. uproszczone zasady opodatkowania lub zwolnienie od podatku).

2.3. Usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, edukacji, rozrywki

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają art.28g ust.1 ustawy o VAT).

Zatem, dla tych usług:

• świadczonych na rzecz podatników - miejscem świadczenia jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają,

• świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami - miejsce świadczenia to miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności.

• Natomiast miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce,

• w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana (art.28g ust.2 ustawy o VAT).

Zatem, dla tych usług:

• świadczonych...