Reprezentacja i reklama - konsekwencje w VAT

1. Definicja reprezentacji i reklamy

Ustawa o podatku od towarów i usług ani jej rozporządzenia wykonawcze nie zawierają definicji reprezentacji i reklamy. Jednak pojęcie reprezentacji i reklamy od lat funkcjonuje w orzecznictwie podatkowym. Do niedawna w orzecznictwie (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygn. I SA/Kr 620/10 z 18 maja 2010 roku) reprezentacja rozumiana była jako „okazałość, wystawność, wytworność”. Jednak w wyroku z 25 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FSK 1445/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż błędnym jest utożsamianie terminu „reprezentacja” z wystawnością, wytwornością czy okazałością, a w prawie podatkowym termin „reprezentacja” należy rozumieć jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz". Stanowisko to potwierdził NSA m.in. w wyroku z 5 kwietnia 2012 roku sygn. II FSK 2101/10 i w wyroku z dnia 29 czerwca 2012 roku sygn. II FSK 2571/10. Nowe stanowisko zostało wielokrotnie zaprezentowane w orzeczeniach sądów oraz wpłynęło także na nowe podejście organów podatkowych do definicji reprezentacji. Zgodnie z obecnym rozumieniem tego pojęcia, wydatki na reprezentację to kreowanie pozytywnego wizerunku firmy, „to wydatki związane z przedstawicielstwem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa”. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2013 roku nr IPPP1/443-46/13-2/IGo wskazał, że reklama jest „formą prezentacji dóbr, usług i idei, która oddziałuje bezpośrednio na zjawiska rynkowe, a zwłaszcza na motywy, postawy i sposób postępowania konsumentów podejmujących decyzje o zakupie konkretnych dóbr, czyli stwarzających popyt rynkowy. Celem reklamy jest zazwyczaj przekonanie odbiorców o zaletach produktu poprzez przekazanie pozytywnych informacji, producent stara się zainteresować towarem potencjalnych klientów, wzbudzić pragnienie posiadania produktu i w ten sposób doprowadzić do zawarcia transakcji kupna-sprzedaży. Natomiast usługa reklamowa obejmuje wszelką działalność promocyjną, jak również wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, nawet jeśli towary te i usługi, rozpatrywane odrębnie, nie zawierają treści reklamowych”.

2.1. Pojęcie towaru

Towary – w rozumieniu art.2 pkt 6 ustawy o VAT – to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W tym miejscu chcielibyśmy zwrócić uwagę na bony towarowe, kupony czyli tzw. znaki legitymacyjne, które uprawniają posiadacza do nabycia różnych towarów czy usług. Są one często formą nagrody, promocji, ale nie są one towarami w rozumieniu ustawy o VAT, więc ich przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 października 2011 roku nr IPPP3/443-1043/11-2/JK uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym „bony same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb - nie stanowią więc autonomicznego świadczenia. Bony nie mieszczą się więc w definicji towaru, określonej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W konsekwencji ich wydanie nie może stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT”.

Ponadto jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2012 roku nr IPPP2/443-1076/12-2/BH także „Karta przedpłacona stanowi środek płatniczy, spełniając funkcje zastępcze dla środków pieniężnych. Karta przedpłacona (...) nie mieści się w definicji towaru, zawartej ww. art. 2 pkt 6 ustawy. Karta przedpłacona nie jest więc towarem, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do zakupu towarów”.

Należy jednak pamiętać, że w sytuacji gdy kupon czy bon upoważnia do zakupu konkretnego towaru lub konkretnej usługi wówczas jego przekazanie może podlegać opodatkowaniu VAT jako przekazanie tego towaru czy usługi.

2.2. Skutki podatkowe nieodpłatnego przekazania towarów

Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art.7 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT). Zgodnie z art.7 ust.3 ustawy o VAT opodatkowaniu nie podlega nieodpłatne przekazanie prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Prezenty o małej wartości to przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł;

natomiast próbka to identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielka ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1. ma na celu promocję tego towaru oraz

2. nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru (art.7 ust. 4 i 7 ustawy o VAT).

W myśl cytowanych powyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo czyli podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że nieodpłatne przekazanie w celach promocyjno-reklamowych próbek, umożliwiających klientom lub potencjalnym klientom poznanie właściwości i efektów działania towarów oferowanych przez podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu chcielibyśmy zwrócić uwagę na to, iż ustawodawca nie wprowadził żadnego limitu ilościowego, czy wartościowego dla towaru traktowanego jako próbka, wskazał jedynie, że ich ilość i wartość nie może służyć zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego.

Jak wskazaliśmy już wcześniej towarem nie są bony, kupony, karty przedpłacone, więc czynności ich przekazania nie utożsamia się z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na mocy ww. art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (chyba że jest to bon lub kupon uprawniający do zakupu konkretnego towaru).

Istotną kwestią dotyczącą omawianego tematu jest zużycie (konsumpcja) wyrobów spożywczych podczas różnego rodzaju narad, spotkań wewnętrznych pracowników, posiedzeń zarządu i rady nadzorczej, szkoleń odbywających się w związku z działalnością opodatkowaną. Kwestię tę omówił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2013 roku nr ILPP1/443-44/13-2/AI, w której uznał, że „przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia potrzeb osobistych. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami osobistymi są takie potrzeby, które dotyczą danej osoby i które są jej potrzebami prywatnymi, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją. Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy (…) nie podlegają opodatkowaniu nieodpłatne czynności zużycia towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, w przypadku gdy beneficjentem jest np. kontrahent przedsiębiorcy (potencjalny kontrahent) – osoba trzecia, niebędąca pracownikiem, udziałowcem ani inną osobą wymienioną w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, a także zużycie towarów na cele własne prowadzonej działalności gospodarczej (...) nieodpłatne przekazanie artykułów spożywczych (tj. napoje, słodycze itp.) pracownikom podczas różnego rodzaju narad, spotkań wewnętrznych pracowników, posiedzeń zarządu i rady nadzorczej, szkoleń odbywających się w związku z działalnością opodatkowaną Spółki, nie nosi znamion zużycia na cele osobiste, prywatne tych osób. Osoby te (pracownicy) należą co prawda do kręgu podmiotów wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, lecz ww. artykuły spożywcze, które Spółka udostępnia im nieodpłatnie nie służą celom prywatnym tych osób, gdyż ich zużycie związane jest niewątpliwie ze statusem pracownika w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a zatem czynności tych nie można uznać za czynności, które podlegają opodatkowaniu na mocy art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy.”

REASUMUJĄC

Nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług nieodpłatne przekazanie w ramach reklamy czy promocji:

• prezentów o małej wartości (na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika),

• próbek (na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika),

• towarów, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,

• bonów, kuponów, kart przedpłaconych, za wyjątkiem tych, które uprawniają do nabycia konkretnego, wskazanego przez dostawcę towaru lub usługi.

  Nie podlega również opodatkowaniu nieodpłatne zużycie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, w przypadku gdy beneficjentem jest np. kontrahent przedsiębiorcy lub osoba trzecia, niebędąca pracownikiem, udziałowcem ani inną osobą wymienioną w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, a także zużycie towarów na cele własne prowadzonej działalności gospodarczej (np. przez pracowników).

Należy opodatkować nieodpłatne przekazanie:

• towarów, z wyłączeniem wymienionych powyżej, należących do przedsiębiorstwa, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub ich wytworzeniu(lub ich części),

• wszelkich prezentów i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele nie związane z działalnością gospodarczą podatnika, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub ich wytworzeniu.

Przykład 1

Firma „A” rozdaje swoim kontrahentom oraz klientom artykuły reklamowe z logo (długopisy, breloki, smycze, kubki). Jednostkowa cena netto nabycia każdego z towarów nie przekracza 10 zł. Przekazanie takich towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż spełniają one definicję prezentów o małej wartości.

Przykład 2

Firma „B” raz w roku zamawia duży katalog reklamowy zawierający zdjęcia i opisy wszystkich produktów przedsiębiorstwa. Katalog ten jest wysyłany imienne do klientów, których dane znajdują się w bazie firmy. Klienci ci nie dostają nieodpłatnie od firmy „B” innych towarów. Jednocześnie katalog jest dostępny w sklepach i może go pobrać każdy klient. Cena nabycia katalogu wynosi 30 zł. Zatem: 

1. Firma „B” nie ma obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania katalogu klientom, których dane znajdują się w bazie „B”, z uwagi na to, że łączna wartość przekazywanych przez „B” jednej osobie towarów nie przekracza w roku podatkowym kwoty 100 zł. Oczywiście pod warunkiem, że „B” prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości obdarowanych osób;

2. W drugim przypadku katalog nie spełnia definicji prezentu o małej wartości,dlatego też – zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów – „B” ma obowiązek naliczenia VAT. Jednak – jak pisaliśmy w nr 5 naszego pisma – biorąc pod uwagę fakt, że katalog nie ma charakteru konsumpcyjnego, nie stanowi on wartości użytkowej, może okazać się, że „B” w tym przypadku nie będzie miała obowiązku naliczania VAT (wyrok NSA z 28 lipca 2011 roku I FSK 1201/10).

Przykład 3

Firma „C” jest producentem urządzeń sanitarnych. W celu zaprezentowania swoich produktów przekazuje sklepom próbki towarów tj. pojedyncze egzemplarze umywalek, kranów, baterii, paneli prysznicowych, oznaczone napisem „artykuł demonstracyjny”. Firma „C” nie ma obowiązku opodatkowania przekazania próbek towarów, gdyż ich przekazanie nie zaspokaja potrzeb końcowego odbiorcy, a jest to przekazanie w celu promocji, w celu zaprezentowania produktów potencjalnym klientom.

Przykład 4

Spółka „D” organizuje konkurs w którym nagrodą za I miejsce jest motorower, a za II miejsce – telewizor. W związku z tym, że nagrody (towary) przekazane w ramach konkursu zwycięzcom nie stanowią prezentów o małej wartości lub próbek, „D” zobowiązana będzie do naliczenia VAT z tytułu przekazania tych towarów.

Przedsiębiorcy, w ramach promocji firmy, swoich produktów lub też w celu stworzenia udogodnień dla kontrahentów, klientów lub potencjalnych klientów wykonuj...