Rozliczenie transakcji z kontrahentami spoza Unii Europejskiej

1. Definicja terytorium państwa trzeciego czyli kraju spoza UE

W celu prawidłowego określenia z jakim rodzajem transakcji mamy do czynienia - czy zawieramy transakcję z przedsiębiorcą z UE czy tez spoza Unii, na wstępie należy rozpoznać terytorium kraju z jakiego pochodzi kontrahent. W art.2 pkt 3 lit.b i c oraz pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług określono co należy rozumieć przez terytorium państwa trzeciego oraz jakie kraje traktuje się jako wyłączone z terytorium UE: terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust.1 i 3.

Należy przy tym pamiętać, iż następujące terytoria poszczególnych państw członkowskich traktuje się jako wyłączone z terytorium Unii Europejskiej:

• wyspę Helgoland, terytorium Buesingen - z Republiki Federalnej Niemiec,

• Ceutę, Melillę, Wyspy Kanaryjskie - z Królestwa Hiszpanii,

• Livigno, Campione d’Italia, włoską część jeziora Lugano - z  Republiki Włoskiej,

• francuskie terytoria, o których mowa w  art. 349 i  art. 355 ust.  1 Traktatu o  funkcjonowaniu Unii Europejskiej - z Republiki Francuskiej,

• Górę Athos - z  Republiki Greckiej,

• Wyspy Alandzkie - z  Republiki Finlandii,

• Wyspy Normandzkie - ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i  Irlandii Północnej.

Wyłączony z  terytorium Unii Europejskiej jest także Gibraltar.

2. Rodzaje transakcji z podmiotami spoza UE

Polski przedsiębiorca współpracując z zagranicznym kontrahentem może dokonać zakupu i sprzedaży towarów, czyli importu i eksportu oraz zakupu i sprzedaży usług. Każdej z tych transakcji należy przyjrzeć się pod kątem przepisów ustawy o VAT w celu prawidłowego udokumentowania transakcji, określenia czy należy lub nie odprowadzić podatek, a co najważniejsze - w celu prawidłowego rozliczenia VAT.

2.1. Import towarów

W przypadku, gdy nastąpi przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, wówczas mamy do czynienia z importem towarów (art.2 pkt 7 ustawy o VAT).

Rozliczenia importu towarów, oprócz podatników w rozumieniu art.15, dokonują także podmioty na których ciąży obowiązek uiszczenia cła również w  przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w  części lub w  całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną, a także uprawnione do korzystania z  procedury uszlachetniania czynnego lub procedury odprawy czasowej, w  tym również osoby, na które, zgodnie z  odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i  obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury (art.17 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT).

Zasady rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów zostały określone w art.33, 33a i 33b ustawy o VAT. Stosownie do powołanych wyżej przepisów podatnicy zobowiązani do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów mogą tego dokonać:

• a) obliczając i wykazując w zgłoszeniu celnym kwotę podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek; podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a-33c;

• b) w przypadku objęcia towarów procedurą uproszczoną, w deklaracji podatkowej VAT składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, przy spełnieniu warunków określonych w art. 33a ustawy o VAT;

• c) w przypadku stosowania przez podatnika pojedynczego pozwolenia, w „deklaracji importowej” VAT-IM; deklarację tę składa się w  terminie do  16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w  którym powstał obowiązek podatkowy z  tytułu importu towarów, nie później niż przed dniem  złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy.

• Obowiązek podatkowy

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest związane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Zgodnie z ogólna zasadą obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art.19a ust.9 ustawy o VAT). W  przypadku objęcia towarów:

- procedurą uszlachetniania czynnego obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z  chwilą zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z  art.  324 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z  dnia 24 listopada 2015  r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr  952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z  29.12.2015, str. 558, z  późn.  zm.), zwanego dalej “rozporządzeniem 2015/2447”,

- procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z  całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o  podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z  tytułu importu towarów powstaje z  chwilą wymagalności tych opłat.

• Podstawa opodatkowania i stawka podatku

Podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło, podatek akcyzowy (art.30b ust.1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania, obejmuje także koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art.30b ust.4 ustawy o VAT).

Stawkę podatku ustala się zgodnie ze stawkami obowiązującymi w kraju.

• Podatek naliczony

W sytuacji, gdy podatnik przy imporcie towarów zapłacił (do urzędu celnego) podatek należny z tytułu tego importu to ten podatek należny stanowi również u niego podatek naliczony i jeśli import towaru ma związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika to podatnik ma prawo do odliczenia podatku.

Podatek zapłacony na podstawie deklaracji importowej podlega odliczeniu poprzez wykazanie w deklaracji VAT w  rozliczeniu za okres, w  którym powstał obowiązek podatkowy w  podatku należnym lub za jeden z  dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art.86 ust.10 i ust.11 ustawy o VAT).

Ważne: Kwotę podatku naliczonego, w przypadku importu towarów stanowi kwota podatku: wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a oraz wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b (art.86 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT), jednak pod warunkiem, iż importowane towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art.86 ust.1 ustawy o VAT).

• Rozliczenie w deklaracji VAT

Wykazanie importu towarów po stronie podatku należnego w deklaracji VAT zależy od tego czy podatnik wybrał rozliczanie importu towarów w deklaracji VAT. Pozycje 25 i 26 wypełnia podatnik dokonujący importu towarów z kraju trzeciego według procedury uproszczonej (art.33a ustawy o VAT).

Po stronie podatku naliczonego co do zasady import towarów podatnik rozlicza jako nabycie towarów i usług pozostałych (sumując z pozostałymi nabyciami). W pozycji 43 i 44  (wersji 17) wykazuje się wartość zakupionych w danym okresie rozliczeniowym środków trwałych oraz podatek naliczony od tych zakupów. W pozycji 45 i 46  (wersji 17) wykazuje się wszelkie inne nabyte towary i usługi oraz podatek do odliczenia od tych nabyć.

PODSUMOWUJĄC: W przypadku rozliczenia wg procedury ogólnej należy najpierw zapłacić podatek do urzędu celnego (w terminie 10 dni licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych), a następnie dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej VAT za okres rozliczeniowy, w  którym podatnik otrzymał dokument celny lub za jeden z  dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art.86 ust.10b pkt 1 i ust.11 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku procedury uproszczonej podatnik w  deklaracji VAT wykazuje zarówno VAT należny, jak i  naliczony (co wynika z art.86 ust.10 ustawy o VAT).

Przykład 1

Firma „A” w dniu 1 sierpnia 2016 roku dokonała importu urządzenia do mieszania farb od kontrahenta z Chin. Dług celny powstał 1 sierpnia. A zatem obowiązek podatkowy powstał 1 sierpnia.

Przykład 2

Firma „B” w dniu 11 sierpnia 2016 roku dokonała importu maszyny do wytwarzania nici od kontrahenta z USA. Towar ten został objęty procedurą uszlachetniania czynnego. Procedurę tę zamknięto 1 września 2016 roku. Zatem obowiązek podatkowy powstał 1 września tj. w momencie zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego.

Przykład 3

Spółka „C” importuje towary z Chin i uzyskała zgodę na stosowanie procedury uproszczonej. 10 sierpnia 2016 roku towar został dopuszczony do obrotu. Obowiązek podatkowy powstał w tym dniu. W takim przypadku kwota podatku należnego z tytułu importu towarów jest jednocześnie kwotą podatku naliczonego (art.86 ust.2 pkt 2 lit.b ustawy o VAT), a można go odliczyć w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że „C” może rozliczyć VAT należny i naliczony w tej samej deklaracji za sierpień:

• wartość netto i podatek należny w poz.25 i 26

• wartość netto podatek naliczony w wersji 17 poz.43 i 44 lub 45 i 46

Przykład 4

Firma „D” w dniu 1 sierpnia 2016 roku dokonała importu towarów zaliczanych do środków trwałych o wartości 5.000 zł od kontrahenta z Kanady stosując pojedyncze pozwolenie na zastosowanie zgłoszenia uproszczonego. Dokument celny „D” otrzymała 1 września. „D” rozlicza transakcję:

• składając deklarację importową VAT-IM i płaci podatek do urzędu celnego w wysokości 1.150 zł (w terminie 10 dni licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych),

• dokonując odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej VAT za wrzesień wykazując w wersji 17 poz.43: 5.000 zł, poz. 44: 1.150 zł

Przykład 5

Firma „E” 1 września 2016 roku dokonała importu towarów (nie są środkami trwałymi) o wartości 6.000 zł od kontrahenta z USA w ramach procedury uproszczonej. „E” rozlicza transakcję w deklaracji VAT wykazując zarówno VAT należny, jak i naliczony tj.:

• w poz.25: 6.000, w poz.26: 1.380 zł

• w wersji 17 poz.45: 6.000, poz.46: 1.380 zł

2.2. Eksport towarów

Eksport towarów - zgodnie z art.2 pkt 8 ustawy o VAT – to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

• a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub

• b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni) z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

• Obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów, powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art.19a ust.1 ustawy o VAT). Należy także pamiętać o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy:

• przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności m.in. przedpłatę, zaliczkę, zadatek – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art.19a ust.8 ustawy o VAT),

• w przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu takiej dostawy (art.19 a ust.5 pkt 4 lit.a ustawy o VAT).

• Podstawa opodatkowania, stawka podatku i rozliczenie w deklaracji VAT

Podstawą opodatkowania w eksporcie towarów jest wszystko co stanowi zapłatę (art.29a ust.1 ustawy o VAT).

W eksporcie bezpośrednim zastosowanie ma stawka VAT 0%, pod warunkiem, że przed terminem do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy (tj. okres, w którym powstał obowiązek podatkowy) otrzymano dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej np. komunikat IE-599 (art.41 ust.4 i 6 ustawy o VAT).

Jeżeli warunek ten nie został spełniony, a podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji oraz w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania tego dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust.7 i ust.8).

Natomiast otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określone powyżej, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art.41 ust.9 ustawy o VAT).

W przypadku eksportu należy pamiętać także, iż jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio (art.41 ust.9a ustawy o VAT).

W eksporcie pośrednim ww. przepis ust.4 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust.7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11).

W deklaracji VAT należy wypełnić pozycję 22. Przedsiębiorca dokonujący sprzedaży na rzecz kontrahenta z krajów trzecich (spoza Unii Europejskiej) ma prawo do zastosowania stawki 0% jeżeli transakcja spełnia definicję eksportu towarów. Wykazuje zatem jedynie wartość sprzedaży w poz.22, bowiem w sytuacji spełnienia warunków podatek należny w tym przypadku nie wystąpi.

Przykład 6

Firma „F” w sierpniu 2016 roku sprzedała swoje wyroby kontrahentowi z Japonii o wartości 4.000 zł. „F” wystawiła fakturę 20 sierpnia, a komunikat IE 599 otrzymała 2 września. Termin złożenia deklaracji za sierpień to 25 września, a więc „F” z tytułu opisanej transakcji wykaże obrót i zastosuje stawkę 0% w deklaracji za sierpień w poz.22: 4.000 zł.

Przykład 7

Firma „G” w lipcu 2016 roku sprzedała towar firmie z USA. „G” wystawiła fakturę 20 lipca, a komunikat IE 599 otrzymała 28 sierpnia. „G” wykaże obrót z zastosowaniem stawki 0% w deklaracji za sierpień składanej do 25 września.

Przykład 8

Firma „H” w czerwcu 2016 roku sprzedała sprzęt komputerowy o wartości 5.000 zł firmie z Kanady. „H” nie posiadała dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, a komunikat IE 599 otrzymała 1 września. Zatem:

• w deklaracji za czerwiec „H” ma obowiązek wykazania obrotu z tytułu opisanej transakcji ze stawką krajową, czyli w poz.19  wykazuje kwotę 4.065 zł, w poz.20: 935 zł (kwotę podatku wylicza metodą „w stu”),

• w deklaracji za wrzesień „H” może zmniejszyć obrót ze stawką krajową i wykazać obrót z tytułu eksportu towaru z zastosowaniem stawki 0%, czyli w poz.19  wykazuje kwotę: - 4.065 zł, w poz.20: - 935 zł, w poz.22: 5.000 zł.

2.3. Sprzedaż usług

Prosimy pamiętać, iż bardzo istotne w przypadku usług jest właściwe określenie miejsca świadczenia czyli opodatkowania czynności. W związku z tym, iż jest...