Szukanie zaawansowane

Szukanie wraz z odmianą wyrazów
Wstaw * (gwiazdka) po wpisaniu początku wyrazu
np. podatk*, aby znaleźć podatkami, podatkach itd.

Dokładne dopasowanie
Wpisz wyrażenie w cudzysłowie.
Na przykład: "podatek dochodowy".

Wykluczenie wyrażenia
Wstaw - (minus) przed słowem, które chcesz wykluczyć. Na przykład: "sprzedaż -towar"

Brak wyników

WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba) z dnia 16 września 2021 r.

Artykuły | 21 października 2021 |
0 548

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Zakres stosowania – Artykuł 2 ust. 1 lit. c) – Odpłatne świadczenie usług – Wyłączenie oferowanych telewidzom audiowizualnych usług medialnych finansowanych z subwencji publicznej i niewiążących się z żadnym wynagrodzeniem ze strony telewidzów – Artykuł 168 – Prawo do odliczenia – Podatnik dokonujący zarówno transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i transakcji niewchodzących w zakres stosowania VAT

W sprawie C_21/20

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Administrativen sad Sofia-grad (sąd administracyjny w Sofii, Bułgaria) postanowieniem z dnia 31 grudnia 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 17 stycznia 2020 r., w postępowaniu:

Balgarska natsionalna televizia

przeciwko

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na NAP,

TRYBUNAŁ (czwarta izba),

w składzie: M. Vilaras, prezes izby, N. Piçarra, D. Šváby, S. Rodin i K. Jürimäe (sprawozdawczyni), sędziowie,

rzecznik generalny: M. Szpunar,

sekretarz: M. Aleksejev, kierownik wydziału,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu Balgarska natsionalna televizia – M. Raykov i I. Dimitrova, advokati,

–        w imieniu rządu hiszpańskiego – S. Jiménez García, w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – początkowo C. Georgieva i N. Gossement, a następnie C. Georgieva i L. Lozano Palacios, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 25 marca 2021 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 1 lit. c), art. 132 ust. 1 lit. q) oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten złożono w ramach sporu pomiędzy Balgarska natsionalna televizia (bułgarską telewizją państwową, zwaną dalej „BNT”) a Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite [dyrektorem dyrekcji do spraw odwołań oraz praktyk podatkowych i w dziedzinie zabezpieczenia społecznego dla miasta Sofia, przy centralnej administracji państwowej agencji przychodów publicznych (NAP), Bułgaria] (zwanym dalej „dyrektorem”) w przedmiocie zakresu przysługującego BNT prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT).

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

[…]

c)      odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

4        Artykuł 25 lit. c) tej dyrektywy stanowi:

„Świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

[…]

c)      świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa”.

5        Artykuł 132 ust. 1 lit. q) wspomnianej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

q)      działalność publicznych instytucji radia i telewizji, z wyłączeniem działalności komercyjnej”.

6        Artykuł 168 owej dyrektywy stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

7        Artykuły 173–175 dyrektywy VAT ustanawiają przepisy dotyczące obliczania proporcjonalnej części podlegającej odliczeniu.

8        W tym kontekście art. 173 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

„W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Proporcja [proporcjonalna część] podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika”.

 Prawo bułgarskie

9        Zgodnie z art. 2 ust. 1 zakon za danak varhu dobavenata stoynost (ustawy o podatku od wartości dodanej) z dnia 21 lipca 2006 r. (DV nr 63 z dnia 4 sierpnia 2006 r., s. 8), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ZDDS”):

„Opodatkowaniu [VAT] podlegają:

1.      każda odpłatna i podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów oraz każde odpłatne i podlegające opodatkowaniu świadczenie usług […]”.

10      Artykuł 3 ZDDS stanowi:

„1)      Podatnikiem jest każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

[…]

5)      Podatnikiem nie jest państwo ani organy państwowe i samorządowe w odniesieniu do wszelkiej działalności wykonywanej lub transakcji dokonywanych przez nie w charakterze organu państwowego lub samorządowego, w tym w wypadkach gdy pobierają one podatki, należności lub opłaty za taką działalność lub takie transakcje, z wyjątkiem:

1.      następujących rodzajów działalności lub transakcji:

[…]

n)      działalności radiofonicznej i telewizyjnej działalności nadawczej, które mają charakter komercyjny […]”.

11      Artykuł 42 ust. 2 ZDDS przewiduje:

„Transakcjami zwolnionymi są:

[…]

2.      działalność bułgarskiego radia państwowego, [BNT] i bułgarskiej agencji telegraficznej, za którą podmioty te otrzymują płatności pochodzące z budżetu państwa”.

12      Zgodnie z art. 69 ust. 1 ZDDS:

„Jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby dokonywanych przez zarejestrowanego podatnika transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia:

1.      podatku od towarów lub usług, które dostawca lub usługodawca – jeśli ten dostawca lub usługodawca także jest zarejestrowanym podatnikiem zgodnie z niniejszą ustawą – dostarczył podatnikowi albo ma mu dostarczyć, względnie świadczył mu albo ma mu świadczyć […]”.

13      Artykuł 73 ust. 1 ZDDS stanowi:

„Zarejestrowany podmiot ma prawo do odliczenia części naliczonego VAT w odniesieniu do podatku od towarów lub usług, które są wykorzystywane zarówno na potrzeby transakcji, co do których podmiot ten ma prawo do odliczenia, jak i transakcji lub rodzajów działalności, co do których podmiot ten nie ma takiego prawa”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

14      BNT jest osobą prawną będącą krajowym dostawcą publicznym audiowizualnych usług medialnych. Zgodnie z zakon za radioto i televisiyata (ustawą o radiu i telewizji) z dnia 23 września 1998 r. (DV nr 138 z dnia 24 listopada 1998 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwaną dalej „ZRT”), BNT zapewnia w szczególności świadczenie usług medialnych wszystkim obywatelom bułgarskim.

15      BNT nie pobiera od swoich telewidzów żadnego wynagrodzenia.

16      Zgodnie z ZRT jego działalność jest finansowana z pochodzącej z budżetu państwa subwencji przeznaczonej na przygotowywanie, tworzenie i emisję programów ogólnokrajowych oraz regionalnych. Wysokość tej subwencji ustala się na podstawie określonej w rozporządzeniu kwoty ryczałtowej naliczanej za godzinę emisji, zatwierdzanej przez radę ministrów. Ponadto BNT otrzymuje subwencje, które mają z góry określone cele i przeznaczone są na nabycie i gruntowną modernizację środków trwałych w oparciu o wykaz zatwierdzany corocznie przez ministra finansów.

17      Działalność BNT jest finansowana również z dochodów własnych pochodzących z reklam i od sponsorów, z dochodów wynikających z działalności dodatkowej związanej z działalnością telewizyjną, z darowizn i zapisów, z odsetek oraz z innych dochodów związanych z działalnością telewizyjną.

18      Do marca 2015 r. BNT w części odliczał VAT naliczany z tytułu wszystkich zakupów, jakich dokonywał. Następnie zaczął stosować metodę tzw. bezpośredniej alokacji, uwzględniając z osobna każdy zakup, jakiego dokonywał, w zależności od tego, czy był on lub mógł być wykorzystywany do działalności o charakterze „komercyjnym”, takiej jak programy rozrywkowe, filmy czy programy sportowe, czy też do działalności związanej z wykonywaniem jego „zadań publicznych”, takiej jak transmisja z posiedzeń odbywających się w ramach kontroli parlamentarnej czy retransmisja uroczystości religijnych lub kampanii wyborczych. BNT uznał ponadto, że jego działalność polegająca na emisji programów telewizyjnych nie stanowi „transakcji zwolnionej” w rozumieniu ZDDS, lecz działalność, która nie podlega VAT, i że podatkowi temu podlega wyłącznie jego działalność o charakterze „komercyjnym”.

19      Stosując tę metodę, BNT w całości odliczał VAT naliczany z tytułu zakupów dokonywanych na potrzeby jego działalności o charakterze „komercyjnym”. VAT naliczany z tytułu zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności o charakterze „komercyjnym”, jak i do działalności niemającej takiego charakteru, odliczał on w części.

20      W wyniku kontroli podatkowej obejmującej okres od dnia 1 września 2015 r. do dnia 31 marca 2016 r. bułgarskie organy podatkowe w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 14 grudnia 2016 r. odmówiły uznania prawa do pełnego odliczenia w odniesieniu do zakupów dokonanych przez BNT i stwierdziły, że po stronie BNT istnieje zaległość z tytułu VAT, która za ten okres wynosi 1 568 037,04 lewów bułgarskich (BGN) (około 801 455 EUR), wraz z odsetkami.

21      Zdaniem wspomnianych organów działalność reklamowa BNT podlegała opodatkowaniu, zaś jego działalność polegająca na emisji programów wchodziła w zakres transakcji zwolnionych. BNT nie może w całości odliczyć naliczonego VAT, ponieważ niemożliwe było ustalenie, czy zakupy dokonane na potrzeby jego działalności gospodarczej były przeznaczone do celów transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, czy też transakcji, które zdaniem tych organów były zwolnione z VAT. BNT mógłby w całości odliczyć VAT naliczony z tytułu tych zakupów jedynie wtedy, gdyby działalność polegająca na emisji programów sportowych, tworzeniu i emisji programów rozrywkowych, a także emisji filmów zagranicznych była w pełni finansowana z wpływów z reklam, a nie z subwencji pochodzących z budżetu państwa. Nie jest tak w niniejszym wypadku.

22      Decyzją z dnia 27 lutego 2017 r. dyrektor oddalił wniesione przez BNT odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 14 grudnia 2016 r.

23      BNT wniósł wówczas skargę na tę decyzję do Administrativen sad Sofia-grad (sądu administracyjnego w Sofii, Bułgaria), który jest sądem odsyłającym.

24      Sąd ten uważa, że w celu rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym konieczne jest ustalenie, czy polegająca na emisji programów działalność wykonywana przez BNT w charakterze operatora publicznego, któremu ZRT przydziela szczególne zadania i który otrzymuje subwencje z budżetu państwa, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, lecz na mocy art. 132 ust. 1 lit. q) tej dyrektywy jest ona zwolniona z VAT, czy też działalność ta nie stanowi podlegającej opodatkowaniu transakcji wchodzącej w zakres stosowania wspomnianej dyrektywy. Zdaniem tego sądu odpowiedź na to pytanie pozwoli określić, czy taką działalność nadawczą należy uwzględnić do celów ustalenia prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu podlegających opodatkowaniu transakcji, których BNT jest odbiorcą.

25      Sąd odsyłający dodaje, że o ile w wyroku z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas (C_11/15, EU:C:2016:470), Trybunał badał kwestię, czy publiczna działalność nadawcza czeskiego radia państwowego, za którą pobierało ono opłaty uiszczane przez właścicieli lub posiadaczy odbiorników radiowych, stanowi działalność odpłatną, o tyle Trybunał nie wypowiedział się jeszcze w przedmiocie działalności telewizji publicznej, finansowanej z subwencji pochodzących z budżetu państwa.

26      Sąd odsyłający wyjaśnia również, że o ile w wyroku z dnia 27 marca 2014 r., Le Rayon d’Or (C_151/13, EU:C:2014:185), Trybunał wypowiedział się w kwestii, czy płatność ryczałtowa dokonywana przez krajową kasę ubezpieczenia zdrowotnego wchodzi w zakres stosowania VAT, o tyle z wyroku tego nie można wywieść jednoznacznej odpowiedzi na potrzeby sporu w postępowaniu głównym.

27      Co więcej, na wypadek gdyby należało uznać, że działalność BNT ma dwojaki charakter w tym znaczeniu, iż obejmuje ona zarówno transakcje zwolnione, jak i transakcje podlegające opodatkowaniu, sąd odsyłający zastanawia się, czy odliczeniu podlega jedynie ta część naliczonego VAT, którą można uznać za związaną z częścią działalności BNT mającą charakter „komercyjny”. Sąd ten zastanawia się ponadto, według jakich kryteriów należałoby w takim wypadku ustalić zakres prawa do odliczenia.

28      W tych okolicznościach Administrativen sad Sofia-grad (sąd administracyjny w Sofii) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy działalność telewizji publicznej w zakresie audiowizualnych usług medialnych dla telewidzów – w sytuacji gdy jest ona finansowana przez państwo w formie subsydiów, a telewidzowie nie uiszczają opłat za emisję telewizyjną – można uznać za świadczenie usług dokonywane odpłatnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) [dyrektywy VAT], czy też nie stanowi ona świadczenia usług dokonywanego odpłatnie w rozumieniu tego przepisu i nie jest objęta zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy?

2)      Na wypadek udzielenia odpowiedzi, że audiowizualne usługi medialne telewizji publicznej dla telewidzów są objęte zakresem stosowania art. 2 ust. 1 lit. c) [dyrektywy VAT], czy można uznać, że są one transakcjami zwolnionymi w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. q) tej dyrektywy, a także czy dopuszczalne jest uregulowanie krajowe zwalniające tę działalność jedynie ze względu na to, że w odniesieniu do niej telewizja publiczna otrzymuje płatność z budżetu państwa – bez względu na to, czy działalność ta ma charakter komercyjny?

3)      Czy art. 168 [dyrektywy VAT] dopuszcza praktykę polegającą na korzystaniu z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów nie tylko w zależności od przeznaczenia zakupów (na potrzeby działalności podlegającej opodatkowaniu lub nie), lecz również w zależności od sposobu finansowania tych zakupów – a mianowicie z własnych przychodów (usług reklamowych i innych usług) i z państwowych subsydiów – i na przyznawaniu prawa do odliczenia całości podatku naliczonego jedynie w odniesieniu do zakupów finansowanych z własnych przychodów, a nie w odniesieniu do zakupów finansowanych z państwowych subsydiów, wymagając ich rozróżnienia?

4)      Na wypadek przyjęcia, że działalność telewizji publicznej dotyczy zarówno transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i zwolnionych – mając na względzie mieszane finansowanie tej działalności – jaki jest zakres stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i jakie kryteria należy zastosować przy określaniu tego prawa[?]”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

 W przedmiocie pytania pierwszego

29      Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że działalność krajowego publicznego dostawcy telewizji, polegająca na świadczeniu na rzecz telewidzów audiowizualnych usług medialnych, która jest finansowana przez państwo w drodze subwencji i nie wiąże się z uiszczaniem przez telewidzów żadnych opłat za emisję telewizyjną, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu.

30      W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, który określa zakres stosowania VAT, podatkowi temu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

31      W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 11, 12, 16; z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas, C_11/15, EU:C:2016:470, pkt 22; a także z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C_295/17, EU:C:2018:942, pkt 39).

32      W przypadku audiowizualnych usług medialnych świadczonych przez krajowego dostawcę publicznego na rzecz telewidzów, które są finansowane przez państwo w drodze subwencji i które nie wiążą się z uiszczaniem żadnych opłat przez telewidzów, pomiędzy dostawcą a telewidzami nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego następowałaby wymiana świadczeń wzajemnych, zaś pomiędzy audiowizualnymi usługami medialnymi a subwencją nie ma bezpośredniego związku (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas, C_11/15, EU:C:2016:470, pkt 23).

33      Należy bowiem przede wszystkim zauważyć, że w ramach świadczenia wspomnianych usług owego dostawcy i owych telewidzów nie wiąże żaden stosunek umowny ani transakcja, które zawierałyby postanowienie dotyczące ceny, ani też zobowiązanie prawne dobrowolnie przyjęte wobec siebie nawzajem. Wspomniani telewidzowie mają zatem swobodny dostęp do świadczonych przez tego dostawcę audiowizualnych usług medialnych, a z rozpatrywanej działalności mogą w sposób ogólny korzystać wszyscy potencjalni telewidzowie.

34      Następnie należy zauważyć, że subwencja, podobnie jak subwencjonowana działalność, jest organizowana na podstawie ustawy. Przyznanie subwencji, która jest przeznaczona na finansowanie w sposób ogólny działalności krajowego dostawcy publicznego polegającej na przygotowywaniu, tworzeniu i emisji programów ogólnokrajowych oraz regionalnych i której wysokość jest ustalana w oparciu o określoną w rozporządzeniu kwotę ryczałtową naliczaną za godzinę emisji, nie zależy od tego, czy telewidzowie rzeczywiście korzystają ze świadczonych audiowizualnych usług medialnych, od tożsamości telewidzów ani od konkretnej ich liczby przypadającej na poszczególne programy.

35      Ponadto, jeżeli chodzi o wątpliwości sądu odsyłającego co do możliwości przeprowadzenia paraleli pomiędzy sytuacją w postępowaniu głównym a sytuacją rozpatrywaną w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 27 marca 2014 r., Le Rayon d’Or (C_151/13, EU:C:2014:185), należy stwierdzić, że sytuacje te nie są porównywalne.

36      Sprawa, w której zapadł ten wyrok, dotyczyła tego, czy opodatkowaniu podlega „dotacja ryczałtowa na leczenie”, jaką kraj...

Pozostałe 70% treści dostępne jest tylko dla Prenumeratorów

Co zyskasz, kupując prenumeratę?
  • 6 papierowych oraz cyfrowych wydań magazynu
  • Dostęp online do aktualnych i archiwalnych wydań czasopisma oraz dostęp do dodatkowych materiałów
  • Nielimitowane konsultacje
  • ...i wiele więcej!

Jeśli jesteś Prenumeratorem, zaloguj się, aby przeczytać artykuł w całości.