WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba) z dnia 19 grudnia 2018 r.

W sprawie C‑552/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 21 września 2017 r., w postępowaniu:

Alpenchalets Resorts GmbH

przeciwko

Finanzamt München Abteilung Körperschaften

TRYBUNAŁ (czwarta izba),

w składzie: T. von Danwitz, prezes siódmej izby, pełniący obowiązki prezesa czwartej izby, K. Jürimäe, C. Lycourgos, E. Juhász (sprawozdawca) i C. Vajda sędziowie,

rzecznik generalny: M. Bobek,

sekretarz: K. Malacek, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 11 lipca 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Alpenchalets Resorts GmbH przez M. Laukemanna, Rechtsanwalt, oraz E. Meilingera,

–        w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i R. Kanitza, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu niderlandzkiego przez M. Bulterman i M. Noort, działające w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez N. Gossement oraz B.R Killmanna, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 5 września 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 98 ust. 2 akapit pierwszy i art. 306 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Alpenchalets Resorts GmbH (zwaną dalej „Alpenchalets”) a Finanzamt München (urzędem skarbowym w Monachium) w przedmiocie opodatkowania udostępniania zakwaterowania w obiektach wypoczynkowych.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT, który należy do tytułu VIII tej dyrektywy, zatytułowanego „Stawki”, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie zostały określone w załączniku III do tej dyrektywy.

4        Załącznik III zawiera „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, którego pkt 12 przewiduje:

„zakwaterowanie w hotelach i podobnych obiektach, w tym zakwaterowanie w obiektach wypoczynkowych oraz wynajem miejsc kempingowych lub miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych;

[…]”.

5        Rozdział 3, zatytułowany „Procedura szczególna dla biur podróży”, znajdujący się w tytule XII dyrektywy VAT, poświęconym „Procedurom szczególnym”, zawiera art. 306, który stanowi:

„1.      Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c).

2.      Do celów niniejszego rozdziału organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży”.

6        Artykuł 307 tej dyrektywy przewiduje:

„Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi”.

7        Zgodnie z art. 308 rzeczonej dyrektywy:

„W odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty”.

8        Artykuł 309 dyrektywy VAT stanowi:

„Jeżeli transakcje powierzone przez biuro podróży innym podatnikom są dokonywane przez takie osoby poza Wspólnotą, świadczenie usług przez biura podróży jest uznawane za działalność pośrednika, zwolnioną zgodnie z art. 153.

Jeżeli transakcje, o których mowa w akapicie pierwszym, są dokonywane zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nią, tylko ta część usługi biura podróży, która dotyczy transakcji dokonywanych poza Wspólnotą, może być zwolniona”.

9        Artykuł 310 dyrektywy VAT stanowi:

„VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307 i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim”.

 Prawo niemieckie

10      Umsatzsteuergesetz (ustawa o podatku obrotowym) z dnia 21 lutego 2005 r. (BGBl. I, s. 386), zmieniona ustawą z dnia 22 grudnia 2009 r. (BGBl. I, s. 3950) (zwana dalej „ustawą o VAT”), stanowi w § 12, zatytułowanym „Stawki”:

„1.      Stawka podatku wynosi 19% podstawy opodatkowania dla wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu (§ 10, 11, § 25 ust. 3, oraz § 25 bis ust. 3 i 4).

2.      Obniżoną stawkę podatku wynoszącą 7% stosuje się w przypadku następujących transakcji:

[…]

11.      Wynajem pokoi mieszkalnych lub sypialnych przeznaczonych przez przedsiębiorcę na czasowe zakwaterowanie osób trzecich, a także czasowy wynajem miejsc na kempingach. Zdanie pierwsze nie ma zastosowania do świadczeń, które nie są bezpośrednio wykorzystywane do celów wynajmu, nawet jeśli opłata za wynajem zawiera w sobie także wynagrodzenie z tytułu tych świadczeń”.

11      Paragraf 25 tej ustawy, zatytułowany „Opodatkowanie usług turystycznych”, ma następujące brzmienie:

„1.      Poniższe przepisy mają zastosowanie do świadczonych przez przedsiębiorcę usług turystycznych, które nie są przeznaczone dla przedsiębiorstwa usługobiorcy, o ile przedsiębiorca występuje wobec usługobiorcy we własnym imieniu i korzysta z usług turystycznych osób trzecich. Usługę przedsiębiorcy uważa się za odrębną usługę. Jeżeli w ramach jednej podróży przedsiębiorca świadczy na rzecz usługobiorcy więcej usług tego rodzaju, uważa się je za pojedynczą usługę odrębną. Miejsce świadczenia odrębnej usługi określa się na podstawie § 3a ust. 1. Usługi turystyczne osób trzecich to usługi i inne świadczenia osób trzecich, z których korzysta bezpośrednio podróżny.

2.      Odrębna usługa jest zwolniona w zakresie, w jakim usługi turystyczne osób trzecich, które są jej przypisane, są wykonywane na terytorium państwa trzeciego. Przedsiębiorca musi wykazać, że została spełniona przesłanka zwolnienia. Bundesministerium der Finanzen [(federalny minister finansów)] może za zgodą Bundesrat [(wyższej izby parlamentu)] ustalić w drodze zarządzenia warunki, na jakich przedsiębiorca ma przedstawić ów dowód.

3.      Wartość odrębnej usługi oblicza się na podstawie różnicy pomiędzy kwotą zapłaconą przez usługobiorcę w celu otrzymania usługi a kwotą zapłaconą przez przedsiębiorcę za usługi turystyczne osób trzecich. Podatek obrotowy nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Przedsiębiorca, zamiast obliczać podstawę opodatkowania dla każdej usługi, może obliczyć ją albo dla grupy usług, albo dla wszystkich usług świadczonych w danym okresie podatkowym.

4.      Z zastrzeżeniem § 15 ust. 1 przedsiębiorca nie jest uprawniony do odliczenia jako podatku naliczonego kwot podatku, które zostały zafakturowane na niego w odrębny sposób za usługi turystyczne osób trzecich, a także kwot podatku należnych na podstawie § 13 ter. W pozostałym zakresie ma zastosowanie § 15.

[…]”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

12      W 2011 r. Alpenchalets najmowała od właścicieli domy w Niemczech, Austrii i Włoszech, a następnie wynajmowała je we własnym imieniu indywidualnym klientom w celach urlopowych. Poza zakwaterowaniem świadczenia obejmują sprzątanie mieszkania, a także w niektórych wypadkach usługę prania i dostawy pieczywa.

13      Alpenchalets obliczył VAT na podstawie swojej marży zgodnie z § 25 ustawy o VAT, który obejmuje usługi turystyczne, i zastosował zwykłą stawkę opodatkowania. Następnie pismem z dnia 6 maja 2013 r. spółka ta wniosła o zmianę deklaracji podatkowej i o zastosowanie obniżonej stawki VAT na podstawie § 12 ust. 2 ustawy o VAT. Wniosek ten został oddalony przez urząd skarbowy w Monachium.

14      Alpenchalets wniósł skargę do Finanzgericht (sądu do spraw finansowych, Niemcy), który oddalił ją z tego powodu, że do omawianych usług turystycznych miał zastosowanie na podstawie § 25 ustawy o VAT system opodatkowania marży oraz że zastosowanie obniżonej stawki opodatkowania nie było możliwe, ponieważ świadczenie usługi turystycznej w rozumieniu tego przepisu nie znajdowało się w wykazie obniżonych stawek VAT wymienionych w § 12 ust. 2 tej ustawy.

15      W celu zaskarżenia tej decyzji Alpenchalets zwrócił się do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy).

16      Sąd odsyłający zauważa, po pierwsze, że z wyroku z dnia 12 listopada 1992 r., Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435) wynika, że procedura szczególna dla biur podróży ma zastosowanie do usług biura podróży, które obejmują jedynie zakwaterowanie. Stwierdzając, że rozwiązanie to zostało potwierdzone przez późniejsze orzecznictwo Trybunału, sąd odsyłający zastanawia się nad tym, czy wspomniane rozwiązanie nie powinno zostać poddane ponownej ocenie w świetle wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r., Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369), w którym Trybunał dokonał rozróżnienia na główny i pomocniczy charakter świadczenia usług.

17      Po drugie, sąd odsyłający uważa za konieczne zweryfikowanie, czy możliwe jest w rozpatrywanej przez niego sprawie zastosowanie obniżonej stawki VAT, pomimo że transakcje biur podróży w rozumieniu art. 306 dyrektywy VAT należy uznawać za takie właśnie transakcje, a które jako takie nie podlegają przepisom załącznika III do tej dyrektywy. Zdaniem tego sądu w zakresie, w jakim wynajem obiektu wakacyjnego poza procedurą szczególną dla biur podróży podlega obniżonej stawce VAT, możliwe jest dopuszczenie tej samej obniżonej stawki dla podobnej usługi, która objęta jest wspomnianą procedurą szczególną.

18      W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy świadczenie polegające w zasadniczej mierze na udostępnieniu mieszkania wakacyjnego, któremu towarzyszą dodatkowe świadczenia, które można zaklasyfikować wyłącznie jako świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego, podlegają zgodnie z wyrokiem z dnia 12 listopada 1992 r., Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435) procedurze szczególnej dla biur podróży przewidzianej w art. 306 dyrektywy VAT?

2)      W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy to świadczenie, oprócz procedury szczególnej dla biur podróży przewidzianej w art. 306 dyrektywy VAT, może także podlegać obniżeniu stawki podatku z tytułu zakwaterowania w obiektach wypoczynkowych w rozumieniu art. 98 ust. 2 wspomnianej dyrektywy w związku z pkt 12 jej załącznika III?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

19      Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 306–310 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że samo udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego najmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą inne dodatkowe świadczenia pomocnicze, objęte jest procedurą szczególną dla biur podróży.

20      W pierwszej kolejności należy zauważyć, że na podstawie art. 306 dyrektywy VAT owa szczególna procedura ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy biuro podróży korzysta przy organizacji podróży z dostaw towarów i świadczenia usług nabytych u innych podatników (zob. podobnie wyrok z dnia 25 października 2012 r., Kozak, C‑557/11, EU:C:2012:672, pkt 18, 21).

21      Tymczasem wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie zawiera żadnej informacji o tym, czy właściciele lub korzystający z nieruchomości, które zostały wynajęte jako obiekty wypoczynkowe na rzecz Alpenchalets, są podatnikami VAT.

22      Trybunał może zatem udzielić odpowiedzi na pytanie pierwsze jedynie z zastrzeżeniem, że owi właściciele lub korzystający z nieruchomości mają status „podatników VAT”, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego.

23      Jak wynika z treści art. 306 dyrektywy VAT, a także z orzecznictwa Trybunału, procedura szczególna dla biur podróży ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy biuro korzysta w celu zorganizowania podróży z towarów i usług osób trzecich, co oznacza, że jego własne usługi, to znaczy usługi, które nie zostały nabyte u osób trzecich, lecz które zostały wyświadczone przez samo biuro, nie podlegają tej procedurze (zob. podobnie wyrok z dnia 25 października 2012 r., Kozak, C‑557/11, EU:C:2012:672, pkt 18, 21, 23, 27).

24      W tym kontekście zasada dotycząca jednego świadczenia przytoczona przez sąd odsyłający i wspomniana w pkt 18 wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r., Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369), która znajduje zastosowanie w dziedzinie ogólnego prawa VAT, nie może mieć wpływu na ocenę wspomnianego pojęcia w kontekście procedurze szczególnej VAT mającej zastosowanie do transakcji biur podróży (zob. podobnie wyrok z dnia 25 października 2012 r., Kozak, C‑557/11, EU:C:2012:672, pkt 24).

25      Jeżeli chodzi o stosowanie tej szczególnej procedury do usługi udostępniania zakwaterowania w obiektach wypoczynkowych nabytej od osób trzecich, to należy przypomnieć, jak zauważył sąd odsyłający, że Trybunał stwierdził w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 12 listopada 1992 r., Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435), że samo tylko świadczenie usłu...