WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba) z dnia 22 listopada 2017 r.

W sprawie C‑251/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Supreme Court (sąd najwyższy, Irlandia) postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 2 maja 2016 r., w postępowaniu:

Edward Cussens,

John Jennings,

Vincent Kingston

przeciwko

T.G. Brosnanowi,

TRYBUNAŁ (czwarta izba),

w składzie: T. von Danwitz (sprawozdawca), prezes izby, C. Vajda, E. Juhász, K. Jürimäe i C. Lycourgos, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Bobek,

sekretarz: L. Hewlett, główny administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 27 kwietnia 2017 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu E. Cussensa, J. Jenningsa i V. Kingstona przez D. Lyncha i J. O’Malleya, solicitors, B. Murraya, SC, oraz F. Mitchella, barrister,

–        w imieniu Irlandii przez E. Creedon, J. Quaney oraz A. Joyce’a, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez N. Traversa, SC,

–        w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez G. Galluzzo, avvocato dello Stato,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez M. Owsiany‑Hornung oraz R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 7 września 2017 r.,

wydaje następujący:

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), oraz zasady zakazu nadużyć w dziedzinie podatku od wartości dodanej (VAT).
    
2. Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Edwardem Cussensem, Johnem Jenningsem i Vincentem Kingstonem a T.G. Brosnanem, Inspector of Taxes (inspektorem podatkowym, Irlandia), jako przedstawicielem Office of the Revenue Commissioners (biura komisarzy ds. przychodów, Irlandia) (zwanym dalej „organem podatkowym”), w przedmiocie odzyskania VAT związanego ze sprzedażą nieruchomości.

Ramy prawne

Prawo Unii

3. W świetle art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu VAT podlegają „dostawa towarów lub [świadczenie] usług [dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika [działającego w takim charakterze]”.

4. Artykuł 4 ust. 3 tej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w szczególności:

a)      dostaw[ę], przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją. Państwa członkowskie mogą zdecydować o warunkach zastosowania tego kryterium w odniesieniu do dokonywania zmian w budynkach i gruncie, na którym stoją.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne, niż te związane z pierwszym zasiedleniem, np. takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat.

Przez »budynek« rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem lub osadzoną w gruncie;

[…]”.

5. Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy stanowi:

„Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:

[…]

g)      dostawa budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją, z wyjątkiem określonych w art. 4 ust. 3 lit. a)”.

6. Artykuł 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem przewiduje:

„Poza sformułowaniem pytań skierowanych do Trybunału wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zawiera:

a)      zwięzłe omówienie przedmiotu sporu oraz istotnych okoliczności faktycznych sprawy, jakie ustalił sąd odsyłający, lub co najmniej wskazanie okoliczności faktycznych, na jakich oparte są pytania;

b)      treść przepisów krajowych mogących mieć zastosowanie w sprawie oraz, w stosownym przypadku, wskazanie istotnego dla sprawy orzecznictwa sądów krajowych;

c)      omówienie powodów, dla których sąd odsyłający rozpatruje kwestię wykładni lub ważności określonych przepisów prawa Unii Europejskiej, jak również związku, jaki dostrzega on między tymi przepisami a uregulowaniami krajowymi, które znajdują zastosowanie w postępowaniu głównym”.

Prawo irlandzkie

7. Value Added Tax Act 1972 (ustawa z 1972 r. w sprawie podatku od wartości dodanej), w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwana dalej „ustawą o VAT”), w art. 4 ust. 1, 2 i 4 stanowi:

„1.      a)      Niniejszy artykuł ma zastosowanie do nieruchomości:

(i)      które zostały zagospodarowane przez osobę dostarczającą nieruchomości lub w jej imieniu […]

[…]

b)      W niniejszym artykule »prawo« w odniesieniu do nieruchomości oznacza nieruchomość lub prawo do niej, które w chwili jego ustanowienia obejmowało okres przynajmniej dziesięciu lat […], a odniesienie do rozporządzania prawem obejmuje odniesienie do ustanowienia prawa […].

[…]

2.      […] [D]o celów stosowania niniejszej ustawy dostawa nieruchomości następuje wtedy i tylko wtedy, gdy osoba dysponująca prawem do nieruchomości, do których odnosi się niniejszy artykuł, rozporządza (w tym w drodze zrzeczenia się własności lub przeniesienia), w odniesieniu do całości lub części tych nieruchomości, rzeczonym prawem do nieruchomości lub prawem z niego wynikającym.

[…]

4.      W sytuacji gdy osoba dysponująca prawem do nieruchomości, do których odnosi się niniejszy artykuł, rozporządza w odniesieniu do całości lub części tych nieruchomości prawem, które wynika z tego prawa do nieruchomości, w takich okolicznościach, że zachowuje szczątkowe prawo własności, którym rozporządzono, uważa się […], że osoba ta, w odniesieniu do zachowanego w ten sposób szczątkowego prawa własności, przeznaczyła nieruchomości lub ich część, stosownie do sytuacji, do celów innych niż związane z działalnością jej przedsiębiorstwa”.

8. Artykuł 4 ust. 6 lit. a) tej ustawy stanowi, że opodatkowaniu VAT w szczególności nie podlega dostawa nieruchomości:

„w odniesieniu do których prawo osoby dokonującej dostawy do odliczenia na mocy art. 12 w związku z jakimkolwiek podatkiem poniesionym lub zapłaconym z tytułu dostawy lub zagospodarowania nieruchomości nie powstało i […] nie powstałoby […]”.

9. Artykuł 4 ust. 9 omawianej ustawy stanowi:

„W przypadku gdy rozporządzanie prawem do nieruchomości podlega opodatkowaniu i w przypadku gdy nieruchomości tych od daty rozporządzania tym prawem nie zagospodarowano (w dalszej części niniejszego ustępu prawo to zwane będzie »prawem podlegającym opodatkowaniu«), wszelkie rozporządzanie prawem do tych nieruchomości po takiej dacie przez osobę inną niż ta, która nabyła prawo podlegające opodatkowaniu, w rozumieniu niniejszej ustawy, uważa się za dostawę nieruchomości, do której zastosowanie ma art. 4 ust. 6”.

10. Artykuł 10 ust. 9 ustawy o VAT dotyczy wyceny kwoty opodatkowanej VAT w odniesieniu do dostaw nieruchomości i świadczenia usług polegających na zagospodarowaniu nieruchomości. Ów art. 10 ust. 9 lit. a) i b) przewiduje:

„a)      […] [W]artość wszelkich praw do nieruchomości, którymi rozporządza się w związku z dostawą, należy uwzględnić w kwocie zapłaty.

b)      Wartość wszelkich praw do nieruchomości stanowi cenę tego prawa na wolnym rynku […]”.

11. Zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. b) Value Added Tax Regulations 1979 (rozporządzenia z 1979 r. w sprawie podatku od wartości dodanej), który wykonuje ów art. 10 ust. 9, nie uwzględnia się wartości szczątkowego prawa własności zachowanego przez zbywcę przy rozporządzaniu prawem wynikającym z prawa do nieruchomości, jeżeli zgodnie z warunkami rozporządzania prawem okres rozporządzania prawem wynosi przynajmniej 20 lat.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

12. Skarżący w postępowaniu głównym byli współwłaścicielami terenu budowlanego znajdującego się w mieście Baltimore w Irlandii, na którym zbudowali 15 domków letniskowych na sprzedaż.

13. Przed dokonaniem tych transakcji sprzedaży, w marcu i kwietniu 2002 r. zawarli oni szereg transakcji z powiązaną z nimi spółką, Shamrock Estates Limited. W dniu 8 marca 2002 r. zawarli oni z tą spółką dwie umowy najmu, mianowicie, po pierwsze, umowę najmu, na podstawie której oddali oni w najem rzeczone nieruchomości na okres 20 lat i jednego miesiąca od tej daty (zwaną dalej „najmem długoterminowym”), a po drugie, umowę najmu przewidującą zwrotny najem przez Shamrock Estates tychże nieruchomości na rzecz skarżących w postępowaniu głównym na okres dwóch lat.

14. W dniu 3 kwietnia 2002 r. obie umowy najmu zostały rozwiązane za porozumieniem stron, a pełne prawo własności do nieruchomości przeszło z powrotem na skarżących w postępowaniu głównym.

15. W maju 2002 r. skarżący w postępowaniu głównym sprzedali wszystkie te nieruchomości na rzecz nabywców będących osobami trzecimi, którzy nabyli do nich pełne prawo własności.

16. Z postanowienia odsyłającego wynika, że na podstawie art. 4 ust. 9 ustawy o VAT, VAT nie był należny od tych sprzedaży, ponieważ nieruchomości sporne w postępowaniu głównym uprzednio były przedmiotem pierwszej dostawy podlegającej VAT w ramach najmu długoterminowego. Zgodnie z przepisami krajowymi spornymi w postępowaniu głównym tylko najem długoterminowy podlegał VAT.

17. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2004 r. organ podatkowy zażądał od skarżących w postępowaniu głównym zapłaty dodatkowej kwoty VAT z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości zrealizowanych w maju 2002 r. Organ ten uznał bowiem, że umowy najmu sporne w postępowaniu głównym, przewidujące najem i najem zwrotny tych nieruchomości, stanowią pierwszą dostawę sztucznie stworzoną w celu uniknięcia opodatkowania późniejszych sprzedaży, której to dostawy nie należało zatem uwzględniać do celów określenia VAT.

18. Skarżący w postępowaniu głównym wnieśli odwołanie od decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z dnia 27 sierpnia 2004 r. do Appeal Commissioner (komisarza ds. odwołań, Irlandia), który je oddalił.

19. Circuit Court w Cork (sąd okręgowy w Cork, Irlandia) oddalił skargę wniesioną przez skarżących w postępowaniu głównym na decyzję Appeal Commissioner (komisarza ds. odwołań), jednak na ich wniosek przekazał niektóre pytania do High Court (wysokiego sądu, Irlandia), opierając się na stwierdzeniu, zgodnie z którym umowy najmu sporne w postępowaniu głównym nie służyły żadnemu rzeczywistemu celowi handlowemu i zostały zawarte w celu obniżenia kwoty VAT należnego w ramach sprzedaży nieruchomości spornej w postępowaniu głównym.

20. W odpowiedzi na te pytania High Court (wysoki sąd) stwierdził, że skoro rzeczone umowy najmu nie służyły rzeczywistemu celowi handlowemu, stanowiły one nadużycie zgodnie z wyrokiem z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C‑255/02, zwanego dalej „wyrokiem Halifax”, EU:C:2006:121). Ponadto uznał on, że zasada zakazu nadużyć, wynikająca z wyroku Halifax, ma zastosowanie ogólne i wymaga, aby sądy krajowe przekwalifikowały środki stanowiące nadużycie zgodnie z rzeczywistością, nawet w braku przepisów krajowych transponujących tę zasadę.

21. Skarżący w postępowaniu głównym wnieśli skargę na orzeczenie High Court (wysokiego sądu) do Supreme Court (sądu najwyższego, Irlandia). Twierdzą oni, że w braku przepisu krajowego transponującego zasadę zakazu nadużyć nie można wobec nich powołać się na tę zasadę w celu niezastosowania ich prawa do zwolnienia sprzedaży nieruchomości spornych w postępowaniu głównym wynikającego z art. 4 ust. 9 ustawy o VAT. Takie stosowanie owej zasady narusza zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.

22. Podnoszą oni również, że transakcje sporne w postępowaniu głównym nie stanowią nadużycia prawa w rozumieniu orzecznictwa Trybunału wynikającego z wyroku Halifax na tej podstawie, że ich zdaniem transakcje te formalnie nie były zgodne z przepisami szóstej dyrektywy lub przepisami krajowymi transponującymi tę dyrektywę, bowiem były one oparte na art. 4 ust. 9 ustawy o VAT, który to przepis ich zdaniem nadal jest niezgodny z rzeczoną dyrektywą. Ponadto cel, jakiemu służyły te transakcje, polegający na przeniesieniu własności nieruchomości spornych w postępowaniu głównym w sposób efektywny podatkowo, nie jest sprzeczny z celami szóstej dyrektywy. Organ podatkowy zakwestionował tę argumentację.

23. Sąd odsyłający zauważa, że jest związany ustaleniami Circuit Court w Cork (sądu okręgowego w Cork) przedstawionymi w pkt 19 niniejszego wyroku. Wyjaśnia on, że w ramach postępowania głównego organ podatkowy nie twierdził, iż skarżący w postępowaniu głównym dopuścili się przestępstwa, i nie wykazał też istnienia przepisów krajowych, które zobowiązywały go do nieuwzględnienia transakcji stanowiących nadużycie.

24. W tym stanie rzeczy Supreme Court (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy zasada nadużycia prawa, którą zgodnie z wyrokiem [Halifax] stosuje się do kwestii związanych z VAT, ma bezpośrednią skuteczność wobec jednostki w sytuacji, gdy brak jest środka krajowego, ustanowionego na drodze legislacyjnej lub sądowniczej, który wdrażałby tę zasadę, w okolicznościach, w których – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – zmiana kwalifikacji transakcji poprzedzających sprzedaż i transakcji sprzedaży nabywcom (zwanych dalej łącznie »transakcjami skarżących«), zgodnie z twierdzeniami [organu podatkowego], powodowałaby obciążenie skarżących VAT, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie powstało z racji prawidłowego stosowania przepisów prawa krajowego obowiązujących w chwili dokonywania przez skarżących tych transakcji?

2)      Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze brzmi, że zasada nadużycia prawa ma bezpośrednią skuteczność wobec jednostki nawet w sytuacji, gdy brak jest środka krajowego ustanowionego na drodze legislacyjnej lub sądowniczej, który wdrażałby tę zasadę, czy zasada ta była wystarczająco jasna i precyzyjna, aby mogła mieć zastosowanie do transakcji skarżących, które miały miejsce przed wydaniem przez Trybunał wyroku Halifax, w szczególności mając na względzie zasadę pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań skarżących?

3)      Jeśli zasada nadużycia prawa ma zastosowanie do transakcji skarżących, co skutkuje koniecznością zmiany kwalifikacji tych transakcji, to:

a)      jaki mechanizm prawny należy zastosować, aby obliczyć i pobrać VAT od transakcji skarżących, skoro przepisy prawa krajowego nie przewidywały, aby transakcje te podlegały opodatkowaniu VAT, nie przewidywały sposobu jego obliczenia i pobrania, oraz

b)      w jaki sposób sądy krajowe mają ustalać zobowiązanie z tego tytułu?

4)      Czy przy ustalaniu, czy podstawowym celem transakcji skarżących było uzyskanie korzyści podatkowej, sąd krajowy powinien brać pod uwagę transakcje poprzedzające sprzedaż samodzielnie (przy czym, jak ustalono, zostały one dokonane wyłącznie ze względów podatkowych), czy też cel transakcji skarżących należy wziąć pod uwagę jako całość?

5)      Czy art. 4 ust. 9 [ustawy o VAT] należy traktować jako przepis prawa krajowego wdrażający szóstą dyrektywę, mimo iż jest on niezgodny z treścią art. 4 ust. 3 szóstej dyrektywy, którego prawidłowe zastosowanie powoduje, że w odniesieniu do dostawy przed pierwszym zasiedleniem nieruchomości skarżących należałoby traktować jako podmioty podlegające opodatkowaniu, mimo iż wcześniej nastąpiła czynność rozporządzająca podlegająca opodatkowaniu?

6)      Jeśli art. 4 ust. 9 [ustawy o VAT] jest niezgodny z szóstą dyrektywą, czy powoływanie się przez skarżących na ten przepis stanowi nadużycie prawa, które jest sprzeczne z zasadami przyjętymi w wyroku [Halifax]?

7)      Tytułem ewentualnym, jeśli art. 4 ust. 9 [ustawy o VAT] nie jest niezgodny z szóstą dyrektywą, czy skarżący uzyskali korzyść podatkową, która jest sprzeczna z celem dyrektywy lub art. 4?

8)      Czy nawet gdyby art. 4 ust. 9 [ustawy o VAT] nie należało traktować jako wdrożenia szóstej dyrektywy, zasada nadużycia prawa sformułowana w wyroku [Halifax] ma jednak zastosowanie do transakcji będących przedmiotem niniejszej sprawy poprzez odwołanie się do kryteriów określonych przez Trybunał w wyroku Halifax?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego

25. Poprzez swoje pytania pierwsze i drugie, które należy przeanalizować łącznie, sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia, czy zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym może ona być bezpośrednio stosowana w celu odmowy zwolnienia z VAT transakcji sprzedaży nieruchomości takich jak sporne w postępowaniu głównym. Jako że transakcje sporne w postępowaniu głównym zostały zrealizowane przed wydaniem wyroku Halifax, sąd ten zastanawia się również nad kwestią, czy takie stosowanie zasady zakazu nadużyć do tych transakcji jest zgodne z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, a w szczególności, czy zasadę tę można uważać za mającą wystarczająco jasną i precyzyjną treść.

26. Tytułem wstępu należy stwierdzić, że pytania te są sformułowane w sposób przywołujący orzecznictwo dotyczące bezpośredniego skutku dyrektyw. Zgodnie z tym orzecznictwem, gdy przepisy dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, mogą być one powoływane bezpośrednio przeciwko państwu, ale same nie mogą tworzyć obowiązków dla jednostki, a zatem nie można powoływać się na nie same w sobie wobec takiej osoby przed sądem krajowym (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 12 grudnia 2013 r., Portgás, C‑425/12, EU:C:2013:829, pkt 18, 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem obowiązki wynikające z dyrektywy powinny być transponowane do prawa krajowego, aby można było się na nie bezpośrednio powołać wobec jednostki.

27. Należy natomiast stwierdzić, że zasada zakazu nadużyć, taka jak stosowana w dziedzinie VAT przez orzecznictwo wynikające z wyroku Halifax, nie stanowi zasady ustanowionej dyrektywą, lecz znajduje podstawę w utrwalonym orzecznictwie przywołanym w pkt 68 i 69 tego wyroku, zgodnie z którym z jednej strony podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 12 maja 1998 r., Kefalas i in., C‑367/96, EU:C:1998:222, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C‑373/97, EU:C:2000:150, pkt 33; a także z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, pkt 32), a z drugiej strony nie można poszerzać zakresu stosowania uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 11 października 1977 r., Cremer, 125/76, EU:C:1977:148, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r., General Milk Products, C‑8/92, EU:C:1993:82, pkt 21; z dnia 14 grudnia 2000 r., Emsland‑Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, pkt 51).

28. Nawet jeśli w pkt 70 i 71 wyroku Halifax Trybunał orzekł, że zasada zakazu nadużyć ma zastosowanie także w dziedzinie VAT, podkreślając, iż zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, to jednak nie wynika z tego, aby stosowanie tej zasady w tej dziedzinie podlegało wymogowi transpozycji, tak jak podlegają mu przepisy tej dyrektywy.

29. Ponadto należy podkreślić z jednej strony, że orzecznictwo przytoczone w pkt 27 niniejszego wyroku zostało wydane w różnych dziedzinach prawa Unii, takich jak w szczególności prawo spółek (wyroki: z dnia 12 maja 1998 r., Kefalas i in., C‑367/96, EU:C:1998:222; a także z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C‑373/97, EU:C:2000:150), wspólna polityka rolna (wyroki: z dnia 11 października 1977 r., Cremer, 125/76, EU:C:1977:148; z dnia 3 marca 1993 r., General Milk Products, C‑8/92, EU:C:1993:82; z dnia 14 grudnia 2000 r., Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695) oraz dziedzina VAT (wyrok z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128).

30. Z drugiej strony z orzecznictwa Trybunału wynika, że stosowanie zasady zakazu nadużyć do praw i korzyści przewidzianych przez prawo Unii następuje niezależnie od kwestii, czy te prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach (w odniesieniu do swobód podstawowych zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 grudnia 1974 r., van Binsbergen, 33/74, EU:C:1974:131, pkt 13; z dnia 9 marca 1999 r., Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, pkt 24), w rozporządzeniu (wyroki: z dnia 6 kwietnia 2006 r., Agip Petroli, C‑456/04, EU:C:2006:241, pkt 19, 20; a także z dnia 13 marca 2014 r., SICES i in., C‑155/13, EU:C:2014:145, pkt 29, 30) lub w dyrektywie (w dziedzinie VAT zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, pkt 32; Halifax, pkt 68, 69; a także z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 40). Wydaje się zatem, że zasada ta nie ma takiego samego charakteru jak prawa i korzyści, do których znajduje zastosowanie.

31. Zasada zakazu nadużyć, taka jaka stosowana w dziedzinie VAT przez orzecznictwo wynikające z wyroku Halifax, ma zatem charakter ogólny, który jest naturalną cechą ogólnych zasad prawa Unii (zob. analogicznie wyrok z dnia 15 października 2009 r., Audiolux i in., C‑101/08, EU:C:2009:626, pkt 50).

32. Należy jeszcze dodać, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 grudnia 2000 r., Emsland‑Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, pkt 56; Halifax, pkt 93; z dnia 4 czerwca 2009 r., Pometon, C‑158/08, EU:C:2009:349, pkt 28).

33. Można więc powołać się na zasadę zakazu nadużyć wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do zwolnienia z VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę (zob. podobnie wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 62).

34. Wbrew temu, co twierdzą skarżący w postępowaniu głównym, okoliczność, zgodnie z którą sytuacja, jaka doprowadziła do wydania wyroku przytoczonego w poprzednim punkcie, dotyczyła wypadku oszustwa, nie pozwala na stwierdzenie, że orzecznictwo to miało zastosowanie wyłącznie do takich wypadków, a nie do wypadków nadużyć. Jak bowiem w szczególności wynika z pkt 56 i 57 wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti i in. (C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455), aby dojść do wniosku przedstawionego w poprzednim punkcie, Trybunał oparł się w szczególności na swym utrwalonym orzecznictwie przywołanym w pkt 27 i 32 niniejszego wyroku, które to orzecznictwo dotyczy zarówno wypadków oszustwa, jak i sytuacji obejmujących nadużycia.

35. Orzecznictwo, na które powołują się skarżący w postępowaniu głównym w przedstawionych Trybunałowi uwagach na piśmie, również nie może podważyć wniosku zawartego w pkt 33 niniejszego wyroku.

36. Nawet jeśli bowiem Trybunał orzekł w pkt 87, 90 i 91 wyroku Halifax, że w braku przepisu szóstej dyrektywy dotyczącego kwestii odzyskania VAT do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich VAT może zostać odzyskany a posteriori przez skarb państwa w wypadku stwierdzenia nadużycia, to jednak orzekał on nie w przedmiocie warunków stosowania zasady zakazu nadużyć, lecz wyłącznie w przedmiocie reguł proceduralnych odzyskania VAT, do którego przeprowadzenia są zobowiązane władze krajowe po stwierdzeniu, zgodnie z tą zasadą, istnienia nadużycia.

37. Wyroki z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69), oraz z dnia 12 lutego 2015 r., Surgicare (C‑662/13, EU:C:2015:89), które skarżący w postępowaniu głównym przywołują w tym samym kontekście, również dotyczą, tak jak przytoczone w poprzednim punkcie orzecznictwo wynikające z wyroku Halifax, reguł proceduralnych dotyczących wdrożenia owej zasady, odnosząc się do uprawnienia lub obowiązku skontrolowania z urzędu przez sąd krajowy istnienia oszustwa podatkowego (wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 39) oraz możliwości uzależnienia stosowania przepisów krajowych zwalczających nadużycie prawa i oszustwa od uprzedniej procedury charakteryzującej się w szczególności wysłuchaniem zainteresowanej osoby (wyrok z dnia 12 lutego 2015 r., Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, pkt 34).

38. Wreszcie, w odniesieniu do wyroku z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), z pkt 38 i 48 tego wyroku wynika, że Trybunał wypowiedział się nie w przedmiocie przesłanek stosowania zasady zakazu nadużyć, lecz w przedmiocie przesłanek stosowania szczególnego przepisu znajdującego się w dyrektywie i pozwalającego państwom członkowskim na odmowę zwolnienia przewidzianego przez tę dyrektywę, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów danej transakcji jest oszustwo lub unikanie opodatkowania. Nawet jeśli w pkt 48 tego wyroku Trybunał położył nacisk na istnienie zasad prawa krajowego dotyczących nadużycia prawa, oszustwa lub unikania opodatkowania, które mogą być przedmiotem zgodnej wykładni, to jednak orzecznictwo to dotyczy rzeczonego przepisu prawa wtórnego, a zatem nie ma zastosowania do ogólnej zasady zakazu nadużyć.

39. Sąd odsyłający zastanawia się również nad zgodnością z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań stosowania zasady zakazu nadużyć wynikającej z wyroku Halifax do transakcji spornych w postępowaniu głównym dokonanych przed wydaniem tamtego wyroku.

40. Takie stosowanie prawa Unii jest zgodne z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 22 stycznia 2015 r., Balazs, C‑401/13 i C‑432/13, EU:C:2015:26, pkt 49, 50 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 38–40).

41. Wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje bowiem znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Wynika stąd, że poza zupełnie wyjątkowymi przypadkami, których istnienia nie próbowano podnosić w rozpatrywanym przypadku, sądy powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis prawa Unii również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 44, 45 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 40).

42. Ponadto należy zauważyć, że w wyroku Halifax Trybunał nie ograniczył w czasie skutków wykładni, jaką nadał zasadzie zakazu nadużyć w dziedzinie VAT. Takie ograniczenie dopuszczalne jest jedynie w samym wyroku rozstrzygającym w kwestii wykładni, o którą się zwrócono, gwarantuje bowiem równość traktowania państw członkowskich i innych podmiotów wobec tego prawa oraz spełnia tym samym również wymagania wynikające z zasady pewności prawa (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 marca 2007 r., Meilicke i in., C‑292/04, EU:C:2007:132, pkt 36; a także z dnia 23 października 2012 r., Nelson i in., C‑581/10 i C‑629/10, EU:C:2012:657, pkt 91).

43. Ponadto w odniesieniu do pytania, czy skarżący w postępowaniu głównym w ramach sporu w postępowaniu głównym mogą powoływać się na zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań w celu podważenia odmowy zwolnienia z nałożonego na nich VAT, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo, nie jest uprawniony do powoływania się na te zasady w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa na podstawie zasady zakazu nadużyć (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C‑400/98, EU:C:2000:304, pkt 38; Halifax, pkt 84; a także z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 60).

44. W świetle powyższych rozważań na pytania pierwsze i drugie należy odpowiedzieć, iż zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego...