WYROK TRYBUNAŁU (druga izba) z dnia 16 listopada 2017 r.

W sprawie C‑308/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 30 maja 2016 r., w postępowaniu:

Kozuba Premium Selection sp. z o.o.

przeciwko

Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie,

TRYBUNAŁ (druga izba),

w składzie: M. Ilešič, prezes izby, A. Rosas, C. Toader (sprawozdawca), A. Prechal i E. Jarašiūnas, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Campos Sánchez-Bordona,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala oraz M. Owsiany‑Hornung, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 4 lipca 2017 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
    
2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu toczącego się między Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (zwaną dalej „spółką Kozuba”) a Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie (Polska) (zwanym dalej „Dyrektorem Izby Skarbowej”) dotyczącego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) transakcji sprzedaży budynku, który był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych potrzeb, a w którym przed tą sprzedażą przeprowadzono prace modernizacyjne.

Ramy prawne

Prawo Unii

3. Motywy 7 i 35 dyrektywy VAT mają następujące brzmienie:

„(7)      Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

[…]

(35)      Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich”.

4. Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

a)      odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

[…]”.

5. Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

6. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 rzeczonej dyrektywy:

„1.      Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a)      dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b)      dostawa terenu budowlanego.

2.      Do celów ust. 1 lit. a) »budynek« oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie »gruntu związanego z budynkiem«.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat”.

7. Według art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

8. Artykuł 135 ust. 1 tej dyrektywy, zawarty w jej rozdziale 3, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące innych czynności”, ma następujące brzmienie:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

j)      dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);

[…]”.

Prawo polskie

9. Artykuł 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), ze zmianami (zwanej dalej „ustawą o VAT”), stanowi:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

[…]

14)      »pierwszym zasiedleniu« – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)      wybudowaniu lub

b)      ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

[…]”.

10. Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 7a tej ustawy przewiduje:

„1.      Zwalnia się od podatku:

[…]

10)      dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)      dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)      pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata,

10a)      dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)      w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)      dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

[…]

7a.      Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

11. W dniu 17 września 2005 r. Poltrex sp. z o.o., z siedzibą w Polsce, która następnie zmieniła nazwę na Kozuba, postanowiła podwyższyć swój kapitał zakładowy. W tym samym dniu jeden ze wspólników wniósł do spółki w ramach aportu wybudowany w 1992 r. budynek mieszkalny położony w Jabłonce (Polska) (zwany dalej „odnośnym budynkiem”).

12. W 2006 r. odnośny budynek został przystosowany do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę Kozuba, która w tym celu dokonała inwestycji odpowiadającej około 55% wartości początkowej tego budynku. Po zakończeniu prac odnośny budynek w dniu 31 lipca 2007 r. został wpisany jako odrębny środek trwały w ewidencji środków trwałych – pod pozycją „dom pokazowy” – w której pozostał do dnia jego sprzedaży w dniu 15 stycznia 2009 r.

13. Ponieważ chodziło o stary budynek, spółka Kozuba uznała, że sprzedaż ta była zwolniona z VAT i nie ujęła ona zysku z tej sprzedaży w deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2009 r.

14. Na mocy decyzji z dnia 12 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (Polska), uznawszy, że spółka Kozuba bezpodstawnie nie uwzględniła w swej deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2009 r. zysku uzyskanego ze sprzedaży odnośnego budynku, określił względem tej spółki kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za ten okres, powiększając ją o kwotę uzyskaną ze sprzedaży tego budynku.

15. W dniu 17 maja 2013 r. spółka Kozuba wniosła odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej.

16. Decyzją z dnia 30 lipca 2013 r. organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tak jak ten ostatni, Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem, że jakkolwiek z księgowego punktu widzenia odnośny budynek został, w wyniku dokonanej w nim modernizacji, przeznaczony na cele spółki od dnia 31 lipca 2007 r., to takie przeznaczenie nie było jednak równoznaczne, od tego dnia, z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W rezultacie, po pierwsze, „pierwsze zasiedlenie” odnośnego budynku, po przeprowadzonej w nim modernizacji, nastąpiło nie w dniu 31 lipca 2007 r., lecz w dniu 15 stycznia 2009 r., odpowiadającym dacie pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, której przedmiotem był odnośny budynek po dokonanej modernizacji, a mianowicie jego sprzedaży, a po drugie, spółka Kozuba nie mogła ubiegać się o zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż ta została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia odnośnego budynku.

17. Spółka Kozuba wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r. uchylił tę decyzję ze względów proceduralnych. Sąd ten potwierdził jednak zasadność stanowiska organu podatkowego.

18. Spółka Kozuba wniosła kasację od tego wyroku do sądu odsyłającego.

19. W postanowieniu odsyłającym sąd ten stwierdza, że transpozycja art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT do prawa polskiego budzi wątpliwości w zakresie zgodności z dyrektywą VAT pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i użytego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy.

20. W tym zakresie sąd ten podkreśla, że konieczne jest ustalenie, czy pojęcie „pierwszego zasiedlenia” budynku w rozumieniu art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT powinno być rozumiane w ten sposób, że pierwsze zasiedlenie powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

21. Sąd ten wyraża również wątpliwości co do przesłanki zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku ulepszenia budynku zwolnienie z VAT jest możliwe, wyłącznie jeżeli wydatki poniesione w związku z pracami podjętymi w celu takiego ulepszenia nie przekraczają 30% początkowej wartości odnośnego budynku. W związku z tym, zgodnie z polskim prawem, każde ulepszenie budynku, które kreuje nową wartość dodaną odpowiadającą temu progowi lub przewyższającą ten próg, jest równoznaczne z przebudową w rozumieniu art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT mogącą prowadzić do „ponownego pierwszego zasiedlenia”, uzasadniającego ponowne opodatkowanie VAT.

22. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy [2006/112] należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on krajowemu uregulowaniu (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o [VAT]) […], zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)      dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)      pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata,

w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definiuje, że »pierwszym zasiedleniem« jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)      wybudowaniu lub

b)      ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

23      W pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one obowiązywaniu przepisów krajowych, takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT dostaw budynków od spełnienia dwóch warunków, zgodnie z którymi czynność nie może dotyczyć dostawy dokonanej w ramach pierwszego zasiedlenia następującego w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu oraz, w przypadku ulepszenia dokonanego w istniejącym budynku, poniesione w tym celu wydatki mają być niższe od 30% początkowej wartości tego budynku.

24. Należy przede wszystkim przypomnieć, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

25. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

26. Na mocy art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za „działalność gospodarczą” uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

27. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 43 opinii, dyrektywa VAT uwzględnia zatem profesjonalny i trwały charakter wykonywania działalności gospodarczej jako ogólne kryteria uznania podmiotów, które ją prowadzą, za podatników VAT. Jednakże kryteria te zostały dostosowane w zakresie transakcji związanych z nieruchomościami, jako że dyrektywa VAT, zgodnie z jej art. 12 ust. 1 lit. a), zezwala, by państwa członkowskie uznały również za podatników podmioty, które okazjonalnie dokonują dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

28. Artykuł 14 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje „dostawę towarów” jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

29. Z kolei art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie z VAT w zakresie dostaw budynków innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy.

30. Artykuł 12 ust. 1 lit. a) tejże dyrektywy dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 21).

31. Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., „Goed Wonen”, C‑326/99, EU:C:2001:506, pkt 52).

32. Artykuł 12 ust. 2 dyrektywy VAT potwierdza również, że to wartość dodana przesądza o opodatkowaniu VAT dostawy budynku, gdyż przepis ten upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, jakim jest „pierwsze zasiedlenie”, do przebudowy budynków. W ten sposób dyrektywa VAT stwarza możliwość opodatkowania dostaw budynków, które zostały poddane przebudowie, gdyż takie działanie nadaje danemu budynkowi wartość dodaną, tak jak jego pierwotne wytworzenie.

33. W niniejszym przypadku odnośny budynek został wybudowany w 1992 r., a jego sprzedaż w 2009 r., będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, mogła być co do zasady objęta zwolnieniem z VAT. Budynek ten został jednakże poddany modernizacji po wniesieniu go do majątku spółki Kozuba, co doprowadziło do powstania kwestii jego możliwego opodatkowania VAT z uwagi na fakt, że te prace modernizacyjne wygenerowały wartość dodaną.

34. Przepis będący przedmiotem postępowania głównego, to znaczy art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, stanowi, że przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

35. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca, po pierwsze, wyłączył z zakresu wskazanego zwolnienia – poprzez powiązanie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu – zasiedlenia, które nie leżą u podstaw czynności podlegających opodatkowaniu lub nie prowadzą do czynności podlegających opodatkowaniu, w wyniku czego zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania do przeniesienia istniejącego budynku, który, tak jak w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych celów handlowych, z uwagi na to, że takie wykorzystywanie nie może zostać uznane za „pierwsze zasiedlenie” w braku takiej czynności podlegającej opodatkowaniu. Po wtóre, w zakresie, w jakim ustawodawca ten rozszerzył kryterium „pierwszego zasiedlenia” na przebudowę budynków, ustanowił on próg ilościowy, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby jego sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT.

36. W tej sytuacji należy zbadać, czy art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie obowiązywaniu takich przepisów krajowych.

37. Co się tyczy, po pierwsze, pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, należy zauważyć, że jest ono zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

38. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2016 r., Mikołajczyk, C‑294/15, EU:...