WYROK TRYBUNAŁU (druga izba) z dnia 21 marca 2018 r.

W sprawie C‑533/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Najvyšší súd Slovenskej republiky (sąd najwyższy Republiki Słowackiej) postanowieniem z dnia 29 września 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 października 2016 r., w postępowaniu:

Volkswagen AG

przeciwko

Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky,

TRYBUNAŁ (druga izba),

w składzie: M. Ilešič, prezes izby, A. Rosas, C. Toader, A. Prechal i E. Jarašiūnas (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: M. Campos Sánchez-Bordona,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky przez F. Imreczego, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu rządu słowackiego przez B. Ricziovą, działającą w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez A. Tokára, R. Lyala oraz M. Owsiany‑Hornung, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 26 października 2017 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 167 i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U. 2008, L 44, s. 11) (zwanej dalej „dyrektywą 2006/112”), dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U. 2008, L 44, s. 23) oraz art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”), a także zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności.

2        Wniosek ów został złożony w ramach sporu między spółką Volkswagen AG a Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (dyrekcją finansową Republiki Słowackiej) w przedmiocie częściowej odmowy wyrażonej przez ten organ w stosunku do wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej (VAT) z powodu upływu terminu zawitego.

Ramy prawne

Prawo Unii

Dyrektywa 2006/112

3        Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przewiduje:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

4        Na podstawie art. 167 tejże dyrektywy „[p]rawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

5        Artykuł 168 wskazanej dyrektywy stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

6        Artykuł 169 dyrektywy 2006/112 przewiduje:

„Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów:

a)      transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego;

[…]”.

7        Artykuł 170 owej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Wszyscy podatnicy, którzy, w rozumieniu […] art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy 2008/9/WE oraz art. 171 niniejszej dyrektywy, nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów następujących transakcji:

a)      transakcji, o których mowa w art. 169;

[…]”.

8        Zgodnie z art. 171 ust. 1 rzeczonej dyrektywy:

„Zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest zgodnie z procedurą określoną w dyrektywie 2008/9/WE”.

9        Tytuł X dyrektywy 2006/112, dotyczący odliczeń, obejmuje rozdział 4, zatytułowany „Przepisy regulujące korzystanie z prawa do odliczenia”. Artykuł 178 owej dyrektywy, znajdujący się w tymże rozdziale 4, przewiduje:

„W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

„a)      w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240;

[…]”.

10      Zgodnie z art. 179 akapit pierwszy rzeczonej dyrektywy:

„Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178”.

11      Artykuł 180 owej dyrektywy przewiduje, że „[p]aństwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179”.

12      Artykuł 182 dyrektywy 2006/112 stanowi, że „[p]aństwa członkowskie określają warunki i szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 180 i 181”.

13      Zgodnie z art. 273 owej dyrektywy:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem, poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

Dyrektywa 2008/9

14      Artykuł 1 dyrektywy 2008/9 stanowi:

„Niniejsza dyrektywa określa szczegółowe zasady zwrotu [VAT] przewidzianego w art. 170 dyrektywy 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego zwrotu, którzy spełniają warunki określone w art. 3”.

15      Zgodnie z art. 2 owej dyrektywy:

„Na użytek niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje:

1)      »podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu« oznacza podatnika, w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niemającego siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego;

[…]”.

16      Artykuł 3 rzeczonej dyrektywy wymienia przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby dyrektywa ta znalazła zastosowanie do podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim zwrotu.

17      Zgodnie z art. 5 dyrektywy 2008/9:

„Każde państwo członkowskie zwraca wszystkim podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu wszelki VAT naliczony w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na ich rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do tego państwa członkowskiego, o ile takie towary i usługi są używane w celu dokonania następujących transakcji:

a)      transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE;

[…]

Bez uszczerbku dla art. 6 na użytek niniejszej dyrektywy prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu”.

18      Artykuł 6 akapit pierwszy dyrektywy 2008/9 ma następujące brzmienie:

„Aby być uprawnionym do uzyskania zwrotu w państwie członkowskim zwrotu, podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim siedziby”.

19      Artykuł 28 ust. 1 owej dyrektywy precyzuje, że przepisy tej dyrektywy mają zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych po dniu 31 grudnia 2009 r.

Prawo słowackie

20      Artykuł 49 ust. 1 i 2 zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ustawy nr 222/2004 o podatku od wartości dodanej) w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą nr 222/2004”) ma następujące brzmienie:

„1)      Prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów lub usług powstaje po stronie podatnika w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w odniesieniu do tych towarów lub usług.

2)      Podatnik może odliczyć od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, podatek naliczony od towarów i usług, które wykorzystuje do dostaw towarów i świadczenia usług jako podatnik, z zastrzeżeniem wyjątków, o których mowa w ust. 3 i 7. Podatnik może odliczyć podatek, jeżeli:

a)      został on wobec niego naliczony przez innego podatnika na terytorium kraju od towarów i usług, które zostały lub mają zostać dostarczone lub świadczone podatnikowi,

[…]”.

21      Zgodnie z art. 51 ust. 1 owej ustawy:

„Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 49, jeżeli

a)      w ramach odliczenia podatku na podstawie art. 49 ust. 2 lit. a) posiada fakturę wystawioną przez podatnika zgodnie z art. 71;

[…]”.

22      Artykuł 55b ust. 1 rzeczonej ustawy stanowi:

„Wnioskodawca wykonuje swoje prawo do zwrotu podatku poprzez złożenie wniosku o zwrot podatku drogą elektroniczną w systemie elektronicznym państwa członkowskiego, w którym znajduje się jego siedziba, miejsce wykonywania działalności, przedsiębiorstwo, jego miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Wniosek o zwrot składa się do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu. Daňový úrad Bratislava I [organ podatkowy w Bratysławie I (Słowacja)] bezzwłocznie informuje wnioskodawcę, drogą elektroniczną, o dacie otrzymania wniosku o zwrot podatku”.

23      Artykuł 71 ust. 1 i 2 ustawy nr 222/2004 przewiduje:

„1)      Do celów niniejszej ustawy:

a)      »faktura« oznacza każdy dokument lub każdą notę sporządzone w formie pisemnej lub elektronicznej zgodnie z niniejszą ustawą lub obowiązującą w innym państwie członkowskim ustawą regulującą wystawianie faktury,

[…]

2)      Za fakturę uznaje się każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny”.

24      Artykuł 45 ust. 1 zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (ustawy 511/1992 o wymiarze podatków i opłat oraz o zmianie systemu lokalnych organów podatkowych), w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, ma następujące brzmienie:

„Jeżeli niniejsza ustawa lub ustawa szczególna nie stanowią inaczej, nie można pobrać podatku ani dopłaty podatku ani uznać prawa do zwrotu nadpłaconego podatku lub prawa do zwrotu podatku po upływie pięciu lat od końca roku, w którym powstał po stronie podatnika obowiązek złożenia deklaracji podatkowej lub deklaracji VAT, lub od końca roku, w którym podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku bez obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub deklaracji VAT, lub od końca roku, w którym po stronie podatnika powstało prawo do zwrotu nadpłaconego podatku lub prawo do zwrotu podatku […]”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

25      W latach 2004–2010 Hella Leuchten-Systeme GmbH, spółka z siedzibą w Niemczech, oraz Hella Slovakia Front Lighting s.r.o. i Hella Slovakia – Signal Lighting, spółki z siedzibą na Słowacji (zwane dalej razem „spółkami Hella”), dostarczały Volkswagen AG, spółce z siedzibą w Niemczech, formy przeznaczone do produkcji reflektorów samochodowych. Z tego tytułu spółki Hella wystawiały faktury bez VAT, ponieważ uznały, że nie jest to dostawa towarów, tylko zwolniona z VAT „rekompensata finansowa”.

26      W 2010 r. spółki Hella stwierdziły, że ich postępowanie było niezgodne z prawem słowackim. Wystawiły zatem faktury wskazujące VAT należny od spółki Volkswagen z tytułu rozpatrywanych dostaw towarów zgodnie z ustawą nr 222/2004, złożyły uzupełniające deklaracje podatkowe za wszystkie lata 2004–2010 i zapłaciły kwotę VAT skarbowi państwa.

27      W dniu 1 lipca 2011 r. spółka Volkswagen skierowała do organu podatkowego w Bratysławie I (Słowacja) wniosek o zwrot VAT naliczonego z tytułu tych dostaw.

28      W drodze decyzji z dnia 3 kwietnia 2012 r. ów organ podatkowy częściowo uwzględnił ten wniosek, nakazując zwrot kwoty VAT w wysokości 1 536 622,92 EUR, odpowiadającej dostawom towarów dokonanym w latach 2007–2010. Organ ten odrzucił jednak ów wniosek w zakresie, w jakim odnosił się on do okresu od 2004 r. do 2006 r., z powodu upływu pięcioletniego terminu zawitego przewidzianego w prawie słowackim. Organ ten uznał w tym względzie, że prawo do zwrotu VAT powstało w momencie dostawy towarów, czyli wtedy, gdy VAT stał się wymagalny, co oznacza, iż prawo do zwrotu tego VAT za okres od 2004 r. do 2006 r. było w dniu złożenia wniosku o zwrot wygasłe. Decyzja ta została potwierdzona przez dyrekcję finansową Republiki Słowackiej, działającą jako organ odwoławczy.

29      Spółka Volkswagen złożyła skargę o stwierdzenie nieważności tej ostatniej decyzji do Krajský súd v Bratislave (sądu okręgowego w Bratysławie, Słowacja), który oddalił tę skargę.

30      Spółka Volkswagen zaskarżyła ów wyrok przed Najvyšší súd Slovenskej republiky (sądem najwyższym Republiki Słowackiej), sądem odsyłającym, podnosząc, że wykładnia prawa krajowego dotycząca ustalenia rozpoczęcia biegu pięcioletniego terminu zawitego przewidzianego w art. 45 ust. 1 ustawy nr 511/1992, w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, nie jest zgodna z prawem Unii ani z orzecznictwem Trybunału, ponieważ prawo do zwrotu TVA powstaje jej zdaniem dopiero wtedy, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług zostały dokonane i gdy VAT został zastosowany przez dostawcę poprzez wystawienie faktury. Termin zawity nie może zatem rozpocząć biegu, jeżeli te dwie przesłanki nie są spełnione.

31      Przed dokonaniem oceny zasadności argumentacji spółki Volkswagen i w związku z tym przed ustaleniem momentu rozpoczęcia biegu pięcioletniego terminu, podczas którego podatnicy mogą, pod rygorem prekluzji, wnosić o zwrot wymagalnego VAT, Najvyšší súd Slovenskej republiky (sąd najwyższy Republiki Słowackiej) rozważa zgodność z prawem Unii praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą termin ów rozpoczyna swój bieg w chwili dostawy towarów lub świadczenia usługi podlegających VAT.

32      W tej sytuacji Najvyšší súd Slovenskej republiky (sąd najwyższy Republiki Słowackiej) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy dyrektywę 2008/9 i prawo do zwrotu podatku należy interpretować w ten sposób, że do wykonania prawa do zwrotu VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch następujących przesłanek:

a)      dostawa towaru lub świadczenie usługi; oraz

b)      wykazanie VAT na fakturze przez dostawcę lub usługodawcę?

Innymi słowy – czy o zwrot podatku może ubiegać się osoba, wobec której nie wykazano VAT na fakturze?

2)      Czy zgodne jest z zasadą proporcjonalności lub neutralności podatkowej VAT, by termin do zwrotu podatku obliczać od dnia, w którym nie są spełnione wszystkie materialne przesłanki wykonania prawa do zwrotu podatku?

3)      Czy w świetle zasady neutralności podatkowej przepisy art. 167 i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach sprawy takich jak w postępowaniu głównym i z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych materialnych i proceduralnych przesłanek koniecznych do wykonania prawa do odliczenia podatku sprzeciwiają się one wydaniu przez organy podatkowe odmowy przyznania podatnikowi prawa do zwrotu podatku wykonanego w terminie przewidzianym przez dyrektywę 2008/9, który to podatek został mu wykazany przez dostawcę na fakturze i zapłacony przez tego ostatniego przed upływem terminu zawitego przewidzianego przez prawo krajowe?

4)      Czy w świetle zasady neutralności i zasady proporcjonalności, które są fundamentalnymi zasadami wspólnego systemu VAT, słowackie organy podatkowe przekroczyły granice tego, co jest niezbędne do osiągnięcia celu określonego przez dyrektywę 2006/112, jeżeli odmówiły podatnikowi prawa do zwrotu zapłaconego podatku z tego względu, że upłynął termin zawity przewidziany przez prawo krajowe do zwrotu podatku, mimo iż w terminie tym podatnik nie mógł wykonać prawa do odliczenia podatku i mimo iż podatek został prawidłowo zapłacony, a ryzyko oszustwa podatkowego lub braku zapłaty podatku zostało całkowicie wykluczone?

5)      Czy zasadę pewności prawa, zasadę uzasadnionych oczekiwań oraz prawo do dobrej administracji należy na podstawie art. 41 karty interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one takiej wykładni przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą dla dochowania terminu do zwrotu VAT decydujący jest moment wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie zwrotu podatku, a nie moment wykonania przez podatnika prawa do zwrotu tego podatku?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytań od pierwszego do czwartego

33      Poprzez pytania od pierwszego do czwartego, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, na mocy którego w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, w których VAT został wykazany na fakturze wystawionej na rzecz podatnika i zapłacony przez tego podatnika wiele lat po rozpatrywanej dostawie t...