WYROK TRYBUNAŁU (dziesiąta izba) z dnia 13 lutego 2019 r.

W sprawie C‑434/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Zalaegerszeg, Węgry) postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 18 lipca 2017 r., w postępowaniu:

Human Operator Zrt.

przeciwko

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága,

TRYBUNAŁ (dziesiąta izba),

w składzie: K. Lenaerts, prezes Trybunału, pełniący obowiązki prezesa dziesiątej izby, F. Biltgen i E. Levits (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: Y. Bot,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu rządu węgierskiego przez M.Z. Fehéra i G. Koósa, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez V. Bottkę, A. Siposa i L. Lozano Palacios, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni decyzji wykonawczej Rady (UE) 2015/2349 z dnia 10 grudnia 2015 r. upoważniającej Węgry do stosowania środka stanowiącego odstępstwo od art. 193 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2015, L 330, s. 53, zwanej dalej „decyzją wykonawczą”), w związku z art. 193 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2013/43/UE z dnia 22 lipca 2013 r. (Dz.U. 2013, L 201, s. 4) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Human Operator Zrt. a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dyrekcją ds. odwołań krajowej administracji podatków i ceł, zwaną dalej „dyrekcją ds. odwołań”) w przedmiocie zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) przez podatnika, na rzecz którego świadczone są usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Ramy prawne

Prawo Unii

Dyrektywa VAT

3        Artykuł 193 dyrektywy VAT stanowi:

„Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194–199b i art. 202”.

4        Zgodnie z art. 199 tej dyrektywy:

„1.      Państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik – odbiorca następujących transakcji:

a)      dostawy prac budowlanych, w tym prac obejmujących naprawę, porządkowanie, konserwację, przebudowę i rozbiórkę nieruchomości, jak również odbiór robót budowlanych uznawany za dostawę towarów na podstawie art. 14 ust. 3;

b)      zapewnienia personelu zatrudnionego do czynności, o których mowa w lit. a);

[…]”.

5        Artykuł 395 ust. 1 niniejszej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania”.

Decyzja wykonawcza

6        W pismach, które wpłynęły do Komisji Europejskiej w dniach 23 grudnia 2014 r. i 8 maja 2015 r., Węgry zwróciły się o upoważnienie do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 193 dyrektywy VAT w odniesieniu do podatnika zobowiązanego do zapłaty VAT w celu zwalczania pewnych stanowiących nadużycie praktyk w sektorze agencji pracy tymczasowej. W drodze decyzji wykonawczej Rada przychyliła się do tego wniosku.

7        Zgodnie z art. 1 decyzji wykonawczej:

„W drodze odstępstwa od art. 193 dyrektywy [VAT] upoważnia się Węgry do przyjęcia, iż osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik, któremu zapewnia się personel, prowadzący działalność inną niż działalność wskazana w art. 199 ust. 1 lit. a) dyrektywy [VAT]”.

8        Zgodnie z art. 2 decyzji wykonawczej decyzja ta traci moc z dniem 31 grudnia 2017 r.

Prawo węgierskie

9        Artykuł 60 az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawy nr CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej), w wersji mającej zastosowanie w postępowaniu głównym, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2015 r. (zwanej dalej „ustawą o VAT”), ma następujące brzmienie:

„1.      W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, kiedy podatnik będący nabywcą towarów lub usługobiorcą jest zobowiązany do zapłaty podatku, podatek podlegający zapłacie jest ustalany:

a)      w chwili odbioru faktury lub innego dokumentu wykazującego dokonaną transakcję,

b)      w chwili zapłaty świadczenia wzajemnego lub

c)      piętnastego dnia następującego po miesiącu wykonania transakcji.

2.      Z alternatyw wymienionych w ust. 1 ma zastosowanie ta, która nastąpi wcześniej”.

10      Artykuł 142 tej ustawy stanowi:

„1.      Podatek podlega zapłacie przez nabywcę towaru lub usługobiorcę:

[…]

c)       w przypadku świadczenia usług z zakresu agencji pośrednictwa pracy lub przekazania lub zapewnienia pracowników, lub korzystania z usług zatrudniania uczniów dla celów dostawy towarów lub świadczenia usług – również w przypadkach, w których nie jest wymagane zezwolenie organu ds. zagospodarowania przestrzennego lub postępowanie w sprawie powiadomienia tego organu;

[…]

3.      Ustęp 1 ma zastosowanie jeżeli:

a)      wszystkie strony, które uczestniczą w wykonaniu transakcji są podatnikami zarejestrowanymi na terytorium kraju i

b)      żadna ze stron uczestniczących w wykonaniu transakcji nie ma statusu prawnego regulowanego przez niniejszą ustawę, na podstawie którego nie byłaby zobowiązana do zapłaty podatku.

[…]”.

11      Artykuł 294 ust. 1 niniejszej ustawy przewiduje:

„Artykuł 142 ust. 1 lit. c) niniejszej ustawy […], z wyjątkami ustanowionymi w ust. 2 i 3, po raz pierwszy stosuje się do transakcji wykonanych w dniu 1 stycznia 2015 r. lub po tej dacie”.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

12      Human Operator jest spółką handlową z siedzibą na Węgrzech, której działalność polega na świadczeniu usług pośrednictwa pracy i pracy tymczasowej, jak również pozostałych form usług zapewniania zasobów ludzkich.

13      W celu świadczenia wspomnianych usług na rzecz swoich klientów spółka Human Operator korzystała, w drodze umów zlecenia usług, z usług innych spółek handlowych, które oddawały swoich pracowników do dyspozycji klientów spółki Human Operator.

14      Spółka Human Operator przyjmowała faktury wystawiane przez te spółki zgodnie ze zwykłym systemem podatkowym, których przedmiotem było świadczenie usług polegających na „innych formach zapewnienia zasobów ludzkich”, i które zawierały VAT, którego wysokość odliczała spółka Human Operator.

15      Nemzeti Adó- és Vámhivatal Vas Megyei Adóigazgatósága (regionalna dyrekcja ds. podatków i ceł w Vas, należąca do krajowej administracji podatków i ceł, Węgry, zwana dalej „organem podatkowym pierwszej instancji”) przeprowadziła kontrolę spółki Human Operator w celu zbadania jej deklaracji VAT za styczeń 2015 r.

16      W wyniku tej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 22 sierpnia 2016 r. wydał decyzję, w której stwierdził istnienie różnicy w VAT w wysokości 46 065 000 HUF (forintów węgierskich) (około 150 000 EUR) i nakazał spółce Human Operator zapłatę tej kwoty.

17      Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 60 ustawy o VAT spółka Human Operator była zobowiązana do zapłaty VAT za wszystkie transakcje dotyczące deklaracji za styczeń 2015 r. i ustalił wysokość należnego VAT na podstawie kwot wskazanych na fakturach otrzymanych przez Human Operator za świadczenie usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym.

18      Organ podatkowy pierwszej instancji oparł się w tym względzie na decyzji wykonawczej, która w drodze odstępstwa od art. 193 dyrektywy VAT upoważnia rząd węgierski do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, który jest przewidziany w art. 142 ust. 1 lit. c) ustawy o VAT. Wspomniany organ podatkowy wywnioskował z tego przepisu, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015 r., że ten mechanizm odwrotnego obciążenia powinien być stosowany od tej daty, tym bardziej że rząd węgierski w swoim wniosku wspomnianym w pkt 6 niniejszego wyroku wyraźnie wystąpił o to, żeby odstępstwo, o które wniósł, było stosowane począwszy od tej daty.

19      Decyzją z dnia 25 stycznia 2017 r. dyrekcja ds. odwołań, do której wystąpiła spółka Human Operator, utrzymała w mocy decyzję wspomnianą w pkt 16 niniejszego wyroku.

20      Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kolejne kontrole spółki Human Operator, dotyczące innych okresów, i wydał sześć innych decyzji obejmujących okres od dnia 1 lutego 2015 r. do dnia 31 lipca 2015 r. We wspomnianych decyzjach organ ten nakazał spółce Human Operator zapłatę kwoty w łącznej wysokości 387 714 000 HUF (około 1,27 mln EUR) z tytułu VAT za ten okres.

21      W dniach 13 i 25 stycznia 2017 r. dyrekcja ds. odwołań, do której ponownie wystąpiła spółka Human Operator, utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, o których mowa w poprzednim punkcie.

22      Uznawszy, że – wobec braku wyraźnych przepisów dotyczących stosowania decyzji wykonawczej z mocą wsteczną – rząd węgierski nie mógł stosować tej decyzji przed jej notyfikacją Węgrom, która nastąpiła w dniu 11 grudnia 2015 r., spółka Human Operator wniosła do sądu odsyłającego skargę na decyzje wspomniane w pkt 19 i 21 niniejszego wyroku.

23      Zdaniem tego sądu dla rozstrzygnięcia sporu konieczne jest ustalenie daty wejścia w życie decyzji wykonawczej i w związku z tym daty, od której zaczęło obowiązywać przewidziane w tej decyzji zezwolenie.

24      W tych okolicznościach Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i sąd pracy w Zalaegerszeg, Węgry) postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne:

„Czy należy interpretować [decyzję wykonawczą] w ten sposób, że sprzeciwia się ona praktyce Węgier, zgodnie z którą przepis prawa krajowego – przyjęty na podstawie upoważnienia przyznanego we wspomnianej decyzji wykonawczej i ustanawiający odstępstwo od art. 193 [dyrektywy VAT], i który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015 r. – jest stosowany począwszy od tej daty, przy czym decyzja wykonawcza nie zawiera żadnego przepisu dotyczącego mocy wstecznej jej skutków lub jej stosowania, ale we wniosku o udzielenie upoważnienia na ustanowienie odstępstwa Węgry wskazały tę datę jako początkową datę stosowania?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

25      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający stara się zasadniczo ustalić, czy prawo Unii sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje stosowanie środka stanowiącego odstępstwo od art. 193 dyrektywy VAT, zanim akt prawa Unii zezwalający na to odstępstwo nie został notyfikowany państwu członkowskiemu, które się o nie zwróciło, w sytuacji w której z jednej strony wspomniany akt prawa Unii nie wskazuje swojego wejścia w życie czy początkowej daty jego stosowania, a z drugiej strony to państwo członkowskie złożyło wniosek, aby wspomniane odstępstwo było stosowane z mocą wsteczną.

26      W tym względzie art. 1 decyzji wykonawczej pozwala Węgrom na ustanowienie odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania, którą przewiduje art. 193 dyrektywy VAT, wskazując, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik, któremu zapewnia się personel, prowadzący działalność inną niż działalność wskazana w art. 199 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy.

27      I tak art. 142 ust. 1 lit. c) ustawy o VAT przewiduje, że usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT w przypadku świadczenia usług z zakresu agencji pośrednictwa pracy lub przekazania lub zapewnienia pracowników, lub korzystania z usług zatrudniania uczniów dla celów dostawy towarów lub świadczenia usług. Przepis ten wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015 r. i zgodnie z postanowieniem odsyłającym węgierskie władze podatkowe stosują go od tej daty.

28      Tymczasem decyzja wykonawcza, która pozwala na takie odstępstwo od art. 193 dyrektywy VAT, została notyfikowana rządowi węgierskiemu dopiero w dniu 11 grudnia 2015 r.

29      Ponadto decyzja ta w żaden sposób nie wskazuje daty swojego wejścia w życie ani daty, od której znajduje zastosowanie przewidziane w niej odstępstwo. Nie precyzuje ona także okresu, w którym wywołuje ona skutki, ograniczając się do wskazania daty swojego wygaśnięcia, wyznaczonej na dzień 31 grudnia 2017 r.

30      W tym względzie należy stwierdzić przede wszystkim, że jeśli chodzi o art. 199 dyrektywy VAT, który umożliwia państwom członkowskim zastosowanie, w sytuacjach wskazanych w ust. 1 lit. a)–g) tego przepisu, mechanizmu odwrotnego obciążenia, w ramach którego osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik będący odbiorcą transakcji podlegającej owemu podatkowi, to Trybunał orzekł już, że przepis ten stanowi odstępstwo od zasady zawartej w art. 193 owej dyrektywy, a zatem musi podlegać ścisłej wykładni, która nie może jednak prowadzić do pozbawienia owego przepisu skuteczności (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 czerwca 2013 r., Promociones y Construcciones BJ 200, C‑125/12, EU:C:2013:392, pkt 23, 31 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 25).

31      Następnie, wobec braku w decyzji wykonawczej przepisów określających jej datę wejścia w życie lub początkową datę stosowania...