WYROK TRYBUNAŁU (dziesiąta izba) z dnia 17 października 2019 r.

W sprawie C‑653/18

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 19 czerwca 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 17 października 2018 r., w postępowaniu:

Unitel Sp. z o.o.

przeciwko

Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie,

TRYBUNAŁ (dziesiąta izba),

w składzie: I. Jarukaitis (sprawozdawca), prezes izby, M. Ilešič i C. Lycourgos, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Campos Sánchez-Bordona,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Unitel sp. z o.o. przez A. Nikończyka, doradcę podatkowego,

–        w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez M. Siekierzyńską i J. Jokubauskaitė, działające w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), w szczególności w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności.

2        Wniosek ten został złożony w kontekście sporu pomiędzy Unitel sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie (zwanym dalej „dyrektorem izby skarbowej”) dotyczącego odmowy przyznania zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do wywozu towarów poza Unię Europejską zrealizowanego w 2007 r.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 14 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:

„»Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

4        Zgodnie z art. 131 owej dyrektywy:

„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów [prawa Unii] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

5        Artykuł 146 wspomnianej dyrektywy, znajdujący się w jej rozdziale 6, zatytułowanym „Zwolnienia w eksporcie”, przewiduje w ust. 1 lit. a) i b):

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)      dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium [Unii];

b)      dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium [Unii] przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych”.

6        Artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT przewiduje, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 169 lit. b) tej dyrektywy podatnik ma prawo do odliczenia VAT, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów jego transakcji zwolnionych z podatku zgodnie z art. 146 tej dyrektywy.

Prawo polskie

7        Artykuł 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054) w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”) stanowi:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o […] eksporcie towarów – rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)      dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)      nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

–        jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych”.

8        Artykuł 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

9        Artykuł 41 omawianej ustawy stanowi:

„[…]

4.      W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%.

[…]

6.      Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

[…]

11.      Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. […]

[…]”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

10      W okresie od stycznia do maja 2007 r. Unitel, spółka z siedzibą w Polsce, sprzedała telefony komórkowe dwóm podmiotom ukraińskim. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec tej spółki organy podatkowe ustaliły, że procedura wywozu tych telefonów komórkowych poza terytorium Unii została przeprowadzona, ale towary te zostały nabyte nie przez podmioty wykazane na fakturach, lecz przez inne nieustalone podmioty. Organy te uznały następnie, w drodze decyzji utrzymanej w mocy decyzją dyrektora izby skarbowej z dnia 29 sierpnia 2014 r., że nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT i że w związku z tym Unitel nie był uprawniony do stosowania stawki 0% VAT przewidzianej w art. 41 ust. 4 tej ustawy.

11      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska), do którego wniesiono skargę na decyzję dyrektora izby skarbowej, zauważył, że z ustaleń wynika, iż jeden z dwóch ukraińskich podmiotów był „firmą słupem”, mającą ukryć faktycznego odbiorcę i służącą do realizacji oszustwa podatkowego, zarówno wobec polskich, jak i ukraińskich organów podatkowych, natomiast drugi podmiot nie był podmiotem gospodarczym, który nabył telefony od Unitela. Sąd ten uznał, że nie doszło do dostawy towarów, ponieważ organy podatkowe ustaliły, iż nabywcy towarów wykazanych na fakturach nie weszli w ich posiadanie, nie dysponowali nimi jak właściciele i nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, w związku z czym przedmiotowe transakcje nie mogły zostać zakwalifikowane jako „eksport towarów” w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Sąd ten uznał ponadto, że Unitel nie dochował należytej staranności, dokonując tych transakcji. W szczególności zauważył w tym względzie, że owa spółka wystawiała faktury w oparciu o dane przedstawiane przez podmioty, które posiadały nieważne pełnomocnictwa lub nie posiadały prawdziwych adresów prowadzenia działalności gospodarczej i ważnych dokumentów uprawniających do rozliczeń VAT.

12      Unitel wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do sądu odsyłającego, Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska). Na poparcie swojej skargi Unitel powołuje się na błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 131 dyrektywy VAT w związku z jej art. 146 ust. 1 lit. a) i b), polegające na przyjęciu, że dla zastosowania stawki 0% konieczne było spełnienie warunków formalnych, w sytuacji gdy wszystkie warunki materialne do zastosowania tej stawki zostały spełnione, a także błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 41 ust. 4 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 6, art. 2 pkt 8 i art. 7 ust. 1 tej ustawy. Błąd miał polegać na uznaniu, że dostawa towarów dochodzi do skutku wyłącznie wtedy, gdy podmiot wskazany na fakturze jako nabywca jest tożsamy z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym charakterze w transakcji, oraz w konsekwencji na odmowie zakwalifikowania tej transakcji jako wywóz towarów i zastosowania stawki 0%, a także na uznaniu jednocześnie, że transakcja ta stanowi jednak dostawę opodatkowaną według stawki krajowej.

13      Sąd odsyłający wyjaśnia, że rozstrzygnięcie sporu w postępowaniu głównym wymaga dokonania wykładni dyrektywy VAT, a przede wszystkim pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy. Stwierdza on, że krajowe organy podatkowe uważają, iż pojęcie to należy interpretować zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który dokonał transpozycji art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, a mianowicie jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Według tych organów obie strony transakcji muszą zatem faktycznie istnieć i zostać wskazane, co nie ma miejsca, gdy nabywca wymieniony na fakturze lub w dokumentach celnych jest podmiotem fikcyjnym lub gdy nabywca towarów spoza terytorium Unii jest inną niezidentyfikowaną osobą. Wykładnia ta jest również wykładnią przyjętą przez większość polskich sądów administracyjnych.

14      Sąd odsyłający wyraża jednak wątpliwości, czy rzeczywiście do stwierdzenia, że doszło do dostawy towarów poza terytorium Unii, w sytuacji gdy nie jest kwestionowany sam wywóz towarów, konieczna jest zgodność podmiotu wskazanego na fakturze dostawcy i w dokumentach celnych jako nabywcy tych towarów z faktycznym ich odbiorcą. Sąd ten zastanawia się, czy w takiej sytuacji nie ma miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT. W szczególności zauważa, że w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854) Trybunał orzekł, że w sytuacji gdy zostanie wykazane, że spełnione są warunki zwolnienia w eksporcie określone w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, w szczególności wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, od takiej dostawy nie jest należny żaden VAT i w takich okolicznościach już nie zachodzi zasadniczo ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji.

15      Według sądu odsyłającego w tym kontekście powstaje następnie pytanie, na ile fakt ewentualnego oszustwa, jakie ma miejsce na terytorium państwa trzeciego, gdzie nastąpił odbiór towaru wywiezionego przez podmiot inny niż wykazany w dokumentach celnych, ma wpływ na stosowanie zwolnienia z prawem do odliczenia VAT. Badając orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym do państw członkowskich należy odmowa skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie VAT w przypadku oszustwa popełnionego przez samego podatnika lub gdy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie VAT, zastanawia się on, czy obowiązek ten, mający na celu ochronę rynku wewnętrznego, ma zastosowanie, gdy oszustwo popełniane jest wyłącznie na terytorium państwa trzeciego, państwa przeznaczenia i konsumpcji wywożonych towarów.

16      Wreszcie sąd odsyłający zastanawia się, czy w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym właściwa jest praktyka krajowa polegająca na stosowaniu VAT do rozpatrywanej transakcji w taki sposób, jak gdyby stanowiła ona dostawę krajową, podczas gdy stwierdzenie braku dostawy towarów powinno prowadzić do wniosku, że nie podlega ona VAT i nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego.

17      W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 [dyrektywy VAT] oraz zasad: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności prawidłowa praktyka krajowa powinna polegać na stosowaniu zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0%) w każdym wypadku, jeżeli są spełnione łącznie dwa warunki:

a)      wywóz towaru nastąpił na rzecz nieustalonego odbiorcy spoza Unii Europejskiej, oraz

b)      istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej i okoliczność ta nie jest kwestionowana?

2)      Czy przepisy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy [VAT] oraz zasady: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na przyjęciu, że nie dochodzi do dostawy towaru, który został w sposób niekwestionowany wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu władze podatkowe w ramach prowadzonego postępowania stwierdziły, że rzeczywistym nabywcą towarów nie był podmiot, na rzecz którego podatnik wystawił fakturę dokumentującą dostawę, lecz inny nieustalony przez organy podmiot, w konsekwencji czego odmawiają stosowania do takiej czynności zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0%)?

3)      Czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy [VAT] oraz zasad: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności prawidłowa praktyka krajowa powinna polegać na stosowaniu do dostawy towaru stawki krajowej, jeśli istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, ale organy z uwagi na brak ustalonego odbiorcy stwierdzają, że dostawa towarów nie została dokonana, czy też należałoby uznać, że w takim przypadku nie doszło w ogóle do czynności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje zgodnie z art. 168 dyrektywy [VAT] prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wywiezionego towaru?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego

18      Poprzez swoje pytania pierwsze i drugie, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W tym kontekście sąd odsyłający zastanawia się nad wpływem, jaki może mieć ewentualne oszustwo popełnione na terytorium państwa trzeciego w odniesieniu do stosowania prawa do zwolnienia z VAT.

19      W tym względzie w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz, bądź też przez nabywcę lub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (wyroki: z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, pkt 23; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 22).

20      Zwolnienie to ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji produktów (wyrok z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

21      Jak już kilkakrotnie zauważył Trybunał, z przepisów, o których mowa w pkt 19 niniejszego wyroku, a w szczególności z terminu „wysyłane” użytego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 24).

22      Trybunał orzekł już także, że pojęcie „dostawy towarów” ma obiektywny charakter oraz że ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

23      Wynika z tego, że transakcje takie jak będące przedmiotem postępowania głównego stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, jeżeli spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, przywołane w pkt 21 niniejszego wyroku.

24      Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nie został ustalony, nie wyklucza jednak spełnienia tych obiektywnych kryteriów.

25      W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony.

26      Jednakże, w drugiej kolejności, do państw członkowskich należy określenie, zg...