WYROK TRYBUNAŁU (dziesiąta izba) z dnia 3 czerwca 2021 r.

W sprawie C_931/19

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzgericht (federalny sąd do spraw finansowych, Austria) postanowieniem z dnia 20 grudnia 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 grudnia 2019 r., w postępowaniu:

Titanium Ltd

przeciwko

Finanzamt Österreich, dawniej Finanzamt Wien,

TRYBUNAŁ (dziesiąta izba)

w składzie: M. Ilešič, prezes izby, E. Juhász (sprawozdawca) i C. Lycourgos, sędziowie,

rzecznik generalny: G. Hogan,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu rządu austriackiego – A. Posch, F. Koppensteiner i J. Schmoll, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – L. Mantl i R. Lyal, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) oraz dyrektywy 2006/112 zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U. 2008, L 44, s. 11) (zwanej dalej „dyrektywą VAT ze zm.”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Titanium Ltd, z siedzibą na wyspie Jersey, a Finanzamt Österreich, dawniej Finanzamt Wien (organem podatkowym w Austrii, dawnym organem podatkowym miasta Wiedeń, Austria) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) dochodów z wynajmu położonej w Austrii nieruchomości za lata podatkowe 2009 i 2010.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

 Dyrektywa 2006/112

3        Tytuł V dyrektywy 2006/112, „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu”, zawierał między innymi rozdział 3, zatytułowany „Miejsce świadczenia usług”, w którym znajdowały się art. 43–59 tej dyrektywy.

4        Artykuł 43 dyrektywy 2006/112 stanowił:

„Miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

5        Zgodnie z art. 45 tej dyrektywy:

„Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość”.

6        W myśl art. 193 dyrektywy 2006/112:

„Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba, w przypadkach, o których mowa w art. 194–199 i art. 202”.

7        Artykuł 194 tej dyrektywy stanowił:

„1.      W przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.

2.      Państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1”.

8        Artykuł 196 omawianej dyrektywy stanowił:

„Do zapłaty VAT zobowiązany jest będący podatnikiem usługobiorca, na rzecz którego dokonano świadczenia usług, o których mowa w art. 56, lub usługobiorca zidentyfikowany do celów VAT w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, a na rzecz którego wykonano usługi, o których mowa w art. 44, 47, 50, 53, 54 i 55, jeżeli usługi są świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego”.

 Dyrektywa 2006/112 ze zm.

9        Dyrektywa 2008/8 zmieniła ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2010 r. dyrektywę 2006/112, a w szczególności jej przepisy zawarte w rozdziale 3 tytułu V oraz w art. 196.

10      Artykuł 44 dyrektywy 2006/112 ze zm. stanowi:

„Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

11      Artykuł 45 omawianej dyrektywy stanowi:

„Miejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

12      Artykuł 47 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość”.

13      Artykuły 193 i 194 dyrektywy 2006/112 ze zm. są identyczne z art. 193 i 194 dyrektywy 2006/112.

14      Artykuł 196 dyrektywy 2006/112 ze zm. stanowi:

„Do zapłaty VAT zobowiązany jest każdy podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana do celów VAT, na rzecz której świadczone są usługi objęte art. 44, jeżeli usługi te są świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego”.

 Rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011

15      Motyw 14 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2011, L 77, s. 1) stanowi:

„Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości [Unii Europejskiej]”.

16      Artykuł 11 tego rozporządzenia wykonawczego stanowi:

„1.      Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej« oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2.      Na użytek stosowania następujących artykułów »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej« oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)      art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)      począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)      do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)      art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3.      Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

17      Zgodnie z art. 65 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, które weszło w życie dwadzieścia dni po ogłoszeniu, czyli w dniu 12 kwietnia 2011 r., zaczęto je stosować od dnia 1 lipca 2011 r.

 Prawo austriackie

18      Paragraf 19 ust. 1 Umsatzeuergesetz 1994 (ustawy z 1994 r. o podatku obrotowym, BGBl. 663/1994) (zwanej dalej „UStG”), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., stanowił:

„Osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest przedsiębiorca w przypadkach określonych w § 1 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz wystawca faktury w przypadkach określonych w § 11 ust. 14.

W przypadku innych usług (z wyjątkiem odpłatnego tolerowania korzystania z dróg federalnych) oraz w przypadku wykonania prac podatek jest należny od usługobiorcy, jeżeli:

–        przedsiębiorca realizujący świadczenie nie ma ani miejsca zamieszkania (siedziby), ani miejsca zwykłego pobytu, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej [Betriebsstätte] na terytorium kraju, oraz

–        odbiorcą świadczenia jest przedsiębiorca lub osoba prawna prawa publicznego.

Przedsiębiorca realizujący świadczenie jest zobowiązany do zapłaty tego podatku”.

19      Pafagraf 19 ust. 1 UStG w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. ma następujące brzmienie:

„Osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest przedsiębiorca w przypadkach określonych w § 1 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz wystawca faktury w przypadkach określonych w § 11 ust. 14.

W przypadku innych usług (z wyjątkiem odpłatnego tolerowania korzystania z dróg federalnych) oraz w przypadku wykonania prac podatek jest należny od usługobiorcy, jeżeli:

–        przedsiębiorca realizujący świadczenie nie ma na terytorium kraju ani miejsca zamieszkania (siedziby), ani miejsca zwykłego pobytu, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej [Betriebsstätte] związanego ze świadczeniem usługi, oraz

–        odbiorcą świadczenia jest przedsiębiorca w rozumieniu § 3a ust. 5 pkt 1 i 2 lub osoba prawna prawa publicznego, która nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu § 3a ust. 5 pkt 3.

Przedsiębiorca realizujący świadczenie jest zobowiązany do zapłaty tego podatku”.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

20      Titanium jest spółką mającą siedzibę oraz zarząd na wyspie Jersey, zaś przedmiotem jej działalności jest zarządzanie nieruchomościami, mieniem oraz mieszkaniami i kwaterami.

21      W latach podatkowych 2009 i 2010 spółka ta oddała w najem podlegający VAT nieruchomość, której była właścicielem w Wiedniu (Austria), dwóm austriackim przedsiębiorcom.

22      Do celów dotyczących tych transakcji, które były jedynymi transakcjami Titanium w Austrii, spółka upoważniła austriacką spółkę zarządzającą nieruchomościami do pośredniczenia w relacjach z usługodawcami i dostawcami, fakturowania czynszu i kosztów eksploatacji oraz prowadzenia rejestrów handlowych i przygotowywania danych dotyczących deklaracji VAT. Świadczenia te były wykonywane przez pełnomocnika w lokalu innym niż lokale należące do Titanium.

23      Titanium zachowała jednak uprawnienia decyzyjne do zawierania i rozwiązywania umów najmu, określania warunków ekonomicznych i prawnych umów najmu, dokonywania inwestycji i napraw, jak również organizacji ich finansowania, wyboru osób trzecich mających świadczyć inne usługi na wcześniejszym etapie obrotu i wreszcie wybierania, wyznaczania i nadzorowania samej spółki zarządzającej nieruchomościami.

24      Titanium uznała, że nie jest zobowiązana do zapłaty VAT z tytułu swojej działalności polegającej na wynajmie nieruchomości ze względu na to, że nie posiada w Austrii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast organ podatkowy uznał, że wynajmowana nieruchomość stanowi takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i w konsekwencji ustalił kwotę VAT, którą spółka powinna zapłacić za lata podatkowe 2009 i 2010.

25      Titanium wniosła do Bundesfinanzgericht (federalnego sądu do spraw finansowych, Austria) skargę na decyzje organu podatkowego, podnosząc, że w braku personelu nieruchomość, którą wynajmowała, nie może zostać uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

26      Organ podatkowy podkreślił natomiast, że zgodnie z Umsatzsteuerrichtilinien 2000 (wytycznymi z 2000 r. w sprawie podatku obrotowego) przedsiębiorca, który posiada na terytorium austriackim nieruchomość, którą oddaje w najem podlegający opodatkowaniu VAT, powinien być traktowany jako krajowy przedsiębiorca, a odbiorca świadczenia nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od tej transakcji. Zatem w przypadku wynajęcia nieruchomości zawsze istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

27      W tym względzie sąd odsyłający wskazuje, że przepisem krajowym, który powinien zastosować, jest § 19 ust. 1 UStG, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przechodzi na odbiorcę świadczenia, jeżeli przedsiębiorca nie prowadzi swojego przedsiębiorstwa na terytorium kraju lub nie posiada tam żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (Betriebsstätte). Wyjaśnia on, że przepis t...