WYROK TRYBUNAŁU (dziesiąta izba) z dnia 30 kwietnia 2020 r.

W sprawie C_258/19

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Kúria (sąd najwyższy, Węgry) postanowieniem z dnia 7 marca 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 27 marca 2019 r., w postępowaniu:

EUROVIA Ipari, Kereskedelmi, Szállítmányozási és Idegenforgalmi Kft.

przeciwko

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága,

TRYBUNAŁ (dziesiąta izba),

w składzie: I. Jarukaitis (sprawozdawca), prezes izby, M. Ilešič i C. Lycourgos, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu rządu węgierskiego – M.Z. Fehér i G. Koós, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – L. Havas i J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu między spółką EUROVIA Ipari, Kereskedelmi, Szállítmányozási és Idegenforgalmi Kft. (zwaną dalej „Eurovią”) a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dyrekcją ds. środków zaskarżenia decyzji krajowej administracji podatkowej i celnej, Węgry) (zwaną dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie zgodności z prawem decyzji owego organu odmawiającej Eurovii prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”) w związku z przedawnieniem.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

 Szósta dyrektywa

3        Artykuł 10 szóstej dyrektywy stanowił:

„1.      

a)      »Zdarzenie podatkowe« oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności podatkowej.

b)      Podatek staje się »wymagalny«, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika, pomimo iż termin płatności może zostać odroczony [»Obowiązek podatkowy« oznacza, że organ podatkowy może począwszy od danego momentu domagać się zgodnie z prawem zapłaty podatku, nawet jeśli termin jego zapłaty może być późniejszy].

2.      Zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. […] świadczenie usług powodujące zapłatę lub płatność rat, uważane są za zakończone po upływie terminów, do których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą [świadczenie usług, z których wynikają powtarzające się rozliczenia lub płatności, uważa się za dokonane z chwilą zakończenia okresów, do których te rozliczenia lub płatności się odnoszą].

[…]

Na zasadzie odstępstwa od powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników:

–        nie później niż z datą wystawienia faktury lub dokumentu uznawan[ego] za fakturę, lub

–        nie później niż w momencie pobrania ceny, lub

–        w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego [zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego].

[…]”.

4        Artykuł 17 owej dyrektywy przewidywał:

„1.      Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny.

2.      O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

a)      należnego lub zapłaconego [VAT] od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika”.

[…]”.

5        Artykuł 18 omawianej dyrektywy stanowił:

„1.      W celu wykonania prawa do odliczeń podatnik musi:

a)      w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę […];

[…]

2.      Podatnik zastosuje odliczenie od podatku poprzez odjęcie od całkowitej kwoty należnego podatku od wartości dodanej za dany okres rozliczeniowy całkowitej kwoty podatku, w stosunku do którego w tym samym okresie zaistniało prawo do odliczenia i może być wykonane na podstawie przepisów ust. 1.

[…]”.

 Dyrektywa 2006/112

6        Artykuł 411 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przewiduje w szczególności, że szósta dyrektywa zostaje uchylona. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu odesłania do szóstej dyrektywy są uznawane za odesłania do odpowiednich przepisów dyrektywy 2006/112.

7        Artykuł 62 pkt 1 i 2 dyrektywy 2006/112 powtarza odpowiednio art. 10 ust. 1 lit. a) i b) szóstej dyrektywy. Artykuł 63 dyrektywy 2006/112 przejął dosłownie brzmienie ust. 2 akapit pierwszy zdanie pierwsze tego art. 10, art. 64 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przejął, bez istotnych zmian, brzmienie zdania drugiego tego akapitu pierwszego, a art. 66 dyrektywy 2006/112 zawiera zasadniczo w akapicie pierwszym lit. a)–c) te same uściślenia co zawarte w art. 10 ust. 2 akapit trzeci tiret od pierwszego do trzeciego szóstej dyrektywy.

8        Artykuł 167 dyrektywy 2006/112 powtarza dosłownie brzmienie art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy, a art. 168 dyrektywy 2006/112 zasadniczo odpowiada ust. 2 lit. a) tego art. 17.

9        Artykuł 178 i art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowią zasadniczo powtórzenie przepisów, odpowiednio, art. 18 ust. 1 lit. a) i art. 18 ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy.

 Prawo węgierskie

10      Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (ustawa nr LXXIV z 1992 r. o podatku od wartości dodanej) [Magyar Közlöny 1992/128 (XII. 19.)], w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania świadczenia usług będących przedmiotem postępowania głównego (zwana dalej „dawną ustawą o VAT”), stanowiła w art. 16, co następuje:

„1)      W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług – z zastrzeżeniem przepisów art. 17 i 18 – wymagalność podatku powstaje w chwili wykonania lub, w stosownych przypadkach, w chwili częściowego wykonania ([…] »wykonanie«).

2)      O ile w niniejszej ustawie nie przewidziano inaczej, określenie chwili wykonania podlega przepisom kodeksu cywilnego”.

11      Artykuł 32 dawnej ustawy o VAT stanowi:

„1)      Podatnik określony w art. 34 ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego:

a)      kwoty podatku, który został naliczony przez innego podatnika przy dostawie towarów lub świadczeniu usług względem niego – w tym, w razie przekształcenia, przez jego poprzednika prawnego – lub podatnika objętego ustawą w sprawie uproszczonego podatku od przedsiębiorców; […]”.

12      Zgodnie z art. 35 dawnej ustawy o VAT:

„1)      Z zastrzeżeniem przepisów ordynacji podatkowej prawo do odliczenia może zostać wykonane tylko pod warunkiem posiadania dokumentów wykazujących kwotę naliczonego podatku. Uwzględniane są następujące dokumenty:

a)      faktury i faktury uproszczone [w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) i g)]; […]”.

13      Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawa nr CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej) [Magyar Közlöny 2007/155 (XI. 16.)], w wersji obowiązującej w dniu wystawienia faktury rozpatrywanej w postępowaniu głównym (zwana dalej „ustawą o VAT”), przewidywała w art. 55 ust. 1, że „obowiązek zapłaty podatku powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia stanowiącego wykonanie transakcji podlegającej opodatkowaniu (zwanego dalej »wykonaniem«)”.

14      Artykuł 119 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że „o ile niniejsza ustawa nie stanowi inaczej, prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą, gdy należy określić podatek należny odpowiadający podatkowi naliczonemu (art. 120)”.

15      Zgodnie z art. 120 ustawy o VAT:

„W zakresie, w jakim towary lub usługi są używane lub w inny sposób wykorzystywane przez podatnika działającego w takim charakterze w celu dokonania dostaw towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, przysługuje mu prawo do odliczenia od kwoty podatku, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      podatku, który został względem niego zafakturowany przez innego podatnika – w tym przez osoby lub podmioty podlegające uproszczonemu podatkowi od osób prawnych – w związku z nabyciem towarów lub usług; […]”.

16      Artykuł 127 ustawy o VAT stanowił:

„1)      Materialną przesłanką skorzystania z prawa do odliczenia jest osobiste posiadanie przez podatnika:

a)      w przypadku, o którym mowa w art. 120 lit. a) – wystawionej na niego faktury, wykazującej wykonanie transakcji; […]”.

17      Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (ustawa nr XCII z 2003 r. ordynacja podatkowa) [Magyar Közlöny 2003/131 (XI. 14.)] przewiduje w art. 164:

„1)      Prawo do ustalenia podatku ulega przedawnieniu z upływem pięciu lat, licząc od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym podatek miał zostać zadeklarowany lub, w przypadku braku deklaracji, w którym podatek powinien był zostać zapłacony. O ile niniejsza ustawa nie stanowi inaczej, prawo do pomocy budżetowej i zwrotu nadpłaty ulega przedawnieniu z upływem pięciu lat, licząc od ostatniego dnia roku, w którym powstało prawo do takiego roszczenia”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

18      W dniach 12 listopada 1996 r. i 17 września 1997 r. Eurovia zawarła ze spółką handlową (zwaną dalej „przedsiębiorcą”) umowy, których przedmiotem były roboty budowlane związane z napowietrzną siecią telekomunikacyjną. Ponieważ między Eurovią a przedsiębiorcą powstał spór dotyczący wysokości ceny, Eurovia wypłaciła mu jedynie część tej kwoty.

19      Przedsiębiorca wszczął wówczas postępowanie sądowe, które doprowadziło do wydania orzeczenia Fővárosi Ítélőtábla (regionalnego sądu apelacyjnego dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry) z dnia 17 września 2004 r. nakazującego Eurovii zapłatę 19 703 394 forintów węgierskich (HUF) (około 59 000 EUR) wraz z odsetkami, potwierdzonego wyrokiem Legfelsőbb Bíróság (sądu najwyższego, Węgry) z dnia 5 października 2010 r. Eurovia uiściła tę kwotę po zakończeniu postępowania egzekucyjnego.

20      W dniu 15 czerwca 2011 r. na żądanie Eurovii przedsiębiorca wystawił fakturę wskazującą dzień 6 czerwca 2011 r. jako datę wykonania transakcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym. W deklaracji za drugi kwartał 2011 r. Eurovia dokonała na podstawie tej faktury odliczenia kwoty VAT w wysokości 3 940 679 HUF (około 11 800 EUR).

21      Po uprzednim sprawdzeniu zapłaty organ podatkowy stwierdził, że Eurovia nienależnie dokonała tego odliczenia, i nałożył na nią sankcję podatkową w wysokości 394 000 HUF (około 1200 EUR). Zdaniem tego organu na podstawie art. 36 ust. 1 lit. a) i art. 16 ust. 15 dawnej ustawy o VAT początek biegu terminu przedawnienia przypadł na dzień 31 grudnia 2004 r., w związku z czym prawo do zwrotu naliczonego VAT wygasło w dniu 31 grudnia 2009 r.

22      W następstwie wniesienia przez Eurovię skargi na tę decyzję została ona uchylona przez Kúria (dawniej Legfelsőbb Bíróság) (sąd najwyższy, Węgry) orzeczeniem wydanym w 2014 r. na tej podstawie, że art. 16 ust. 15 dawnej ustawy o VAT nie miał zastosowania, a datę wykonania transakcji będącej przedmiotem postępowania głównego należało określić na podstawie ogólnych przepisów ustawy.

23      W ramach nowego postępowania organ podatkowy, opierając się na orzeczeniu Fővárosi Ítélőtábla (regionalnego sądu apelacyjnego dla miasta stołecznego Budapeszt) z dnia 17 września 2004 r., określił datę wykonania transakcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym na dzień 16 listopada 1998 r. i zakwestionował prawo do odliczenia VAT ze względu na jego przedawnienie, ponieważ dawna ustawa o VAT wskazywała jako moment powstania prawa do odliczenia podatku dzień, w którym podatek ten staje się wymagalny od dostawcy. Transakcja rozpatrywana w postępowaniu głównym miała w rzeczywistości miejsce w dniu 16 listopada 1998 r., w związku z czym faktura wystawiona przez przedsiębiorcę zawiera błędną datę, gdyż pojęcie „wykonania” transakcji nie dotyczy daty jej zapłaty, lecz daty jej konkretnej realizacji.

24      Eurovia wniosła odwołanie od tej nowej decyzji, podnosząc w szczególności, że prawo do odliczenia VAT nie powstaje dopóty, dopóki faktura nie zostanie wystawiona. Skarga ta została oddalona w pierwszej instancji, w szczególności ze względu na to, że nie zostało zakwestionowane, iż przedsiębiorca wypełnił obowiązki ciążące na nim na mocy umów zawartych z Eurovią już w 1998 r. i że w konsekwencji organ podatkowy słusznie uznał, iż prawo do odliczenia VAT uległo przedawnieniu.

25      Eurovia wniosła skargę kasacyjną do Kúria (sądu najwyższego), będącego sądem odsyłającym, podnosząc w szczególności, że w braku faktury nie była w stanie powołać się na przysługujące jej prawo do odliczenia VAT, że w istocie tak długo, jak nie zostały spełnione przesłanki skorzystania z tego prawa do odliczenia, termin przedawnienia nie rozpoczął biegu i że to niepewność co do kwoty wierzytelności przeszkodziła w wykonaniu obowiązku fakturowania. Organ podatkowy wniósł o oddalenie odwołania.

26      Sąd odsyłający zastanawia się, czy w przypadku sporu między stronami dotyczącego zafakturowania ceny za świadczenie usług, gdy cena ta została ustalona w orzeczeniu sądowym, a faktura została wystawiona dopiero po jej rzeczywistej zapłacie, możliwe jest pominięcie zasady zawartej w szóstej dyrektywie i w dyrektywie 2006/112 dotyczącej wykonania danej transakcji i jej opodatkowania oraz czy można odstąpić od stosowania przepisów krajowych dotyczących przedawnienia prawa do odliczenia VAT.

27      W niniejszej sprawie, ze względu na spór między stronami, faktura została wystawiona dopiero w 2011 r. Sąd ten uważa zatem, że dla Eurovii prawo do odliczenia VAT mogło powstać dopiero w tym momencie oraz że termin mający zastosowanie do wykonania tego prawa do odliczenia powinien być liczony od chwili, w której kwota VAT rozpatrywana w postępowaniu głównym została wpłacona na rzecz skarbu państwa i w którym wystawiona została faktura. Stanowisko organu podatkowego wydaje mu się sprzeczne z zasadą neutralności VAT, ponieważ odmawia się wykonania prawa do odliczenia VAT ze względu na zawężającą wykładnię daty wykonania transakcji, bez uwzględnienia szczególnych okoliczności niniejszej sprawy.

28      Sąd ten zastanawia się również, czy okoliczność, że Eurovia z własnej woli nie wywiązała się z obowiązku zapłaty, co opóźniło wystawienie faktury, może mieć wpływ na skorzystanie przez nią z prawa do odliczenia VAT.

29      W tych okolicznościach Kúria (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy praktyka państwa członkowskiego, które dla celów skorzystania z prawa do odliczenia podatku uwzględnia wyłącznie chwilę wystąpienia zdarzenia podatkowego, nie biorąc pod uwagę, że zakres wykonania zobowiązania był przedmiotem sporu w postępowaniu cywilnym między stronami rozstrzygniętego w drodze sądowej oraz że faktura została wystawiona dopiero po wydaniu prawomocnego wyroku, jest sprzeczna z zasadą neutralności podatkowej i z formalnymi wymogami prawa do odliczenia VAT?

2) ...