WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba) z dnia 14 lutego 2019 r.

W sprawie C‑531/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria) postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 8 września 2017 r., w postępowaniu:

Vetsch Int. Transporte GmbH

przy udziale:

Zollamt Feldkirch Wolfurt,

TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),

w składzie: K. Jürimäe (sprawozdawca), prezes izby, E. Juhász i C. Vajda, sędziowie,

rzecznik generalna: J. Kokott,

sekretarz: K. Malacek, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 27 czerwca 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Vetsch Int. Transporte GmbH przez P. Csoklicha, Rechtsanwalt,

–        w imieniu Zollamt Feldkirch Wolfurt przez G. Koflera, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu rządu austriackiego przez F. Koppensteinera, D. Schwab i C. Pesendorfer, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu greckiego przez M. Tassopoulou i G. Papadaki, działające w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez B.R. Killmanna i F. Clotuche‑Duvieusart, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 6 września 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 143 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) oraz art. 143 ust. 1 lit. d) tej dyrektywy, zmienionej dyrektywą Rady 2009/69/WE z dnia 25 czerwca 2009 r. (Dz.U. 2009, L 175, s. 12) (zwanej dalej „zmienioną dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Vetsch Int. Transporte GmbH (zwaną dalej „Vetsch”) a Zollamt Feldkirch Wolfurt (urzędem celnym w Feldkirch Wolfurt, Austria) (zwanym dalej „urzędem celnym”) w przedmiocie zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przywozu do Austrii towarów pochodzących ze Szwajcarii w celu ich przemieszczenia do Bułgarii.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Z postanowienia odsyłającego wynika, że rozpatrywane w postępowaniu głównym zgłoszenia w sprawie dopuszczenia do swobodnego obrotu przedstawiono w okresie między 10 grudnia 2010 r. a 5 lipca 2011 r. Dyrektywa VAT została zmieniona w szczególności dyrektywą 2009/69, której termin transpozycji upłynął w dniu 1 stycznia 2011 r., w związku z czym w sprawie w postępowaniu głównym zastosowanie mają przepisy dyrektywy VAT oraz przepisy zmienionej dyrektywy VAT.

Dyrektywa VAT

4        Artykuł 2 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT przewiduje:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

[…]

d)      import towarów”.

5        Artykuł 17 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów”.

6        Zgodnie z art. 138 rzeczonej dyrektywy:

„1.      Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium [Unii Europejskiej] przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.

2.      Poza dostawami, o których mowa w ust. 1, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

c)      dostawy towarów polegające na przemieszczeniu towarów do innego państwa członkowskiego, które byłyby objęte zwolnieniami przewidzianymi w ust. 1 oraz w lit. a) i b), gdyby zostały dokonane na rzecz innego podatnika”.

7        Artykuł 143 owej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

d)      import towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium trzeciego lub państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w przypadku gdy dostawa tych towarów, dokonana przez importera wyznaczonego lub uznanego za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT zgodnie z art. 201, jest zwolniona zgodnie z art. 138;

[…]”.

8        Zgodnie z art. 201 dyrektywy VAT:

„VAT z tytułu importu jest płacony przez osobę lub osoby wyznaczone lub uznane za zobowiązane do zapłaty VAT przez państwo członkowskie importu”.

 Zmieniona dyrektywa VAT

9        Artykuł 2 ust. 1 lit. d) oraz art. 138 i 201 zmienionej dyrektywy VAT mają brzmienie identyczne jak odpowiednie artykuły dyrektywy VAT. Natomiast art. 143 zmienionej dyrektywy VAT stanowi:

„1.      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

d)      import towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium trzeciego lub państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w przypadku gdy dostawa tych towarów, dokonana przez importera wyznaczonego lub uznanego za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT zgodnie z art. 201, jest zwolniona zgodnie z art. 138;

[…]

2.      Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. d) ma zastosowanie w przypadkach, gdy po imporcie towaru następuje dostawa towaru zwolniona na mocy art. 138 ust. 1 i ust. 2 lit. c), tylko wówczas jeżeli w chwili importu importer przedstawił właściwym organom państwa członkowskiego importu co najmniej następujące informacje:

a)      swój numer identyfikacyjny VAT wydany w państwie członkowskim importu lub numer identyfikacyjny VAT swojego przedstawiciela podatkowego zobowiązanego do zapłaty VAT wydany w państwie członkowskim importu;

b)      numer identyfikacyjny VAT klienta, któremu dostarczany jest towar zgodnie z art. 138 ust. 1, wydany w innym państwie członkowskim lub swój numer identyfikacyjny VAT wydany w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towaru, w przypadku gdy towar przemieszczany jest zgodnie z art. 138 ust. 2 lit. c);

c)      dowód przeznaczenia importowanego towaru do transportu lub wysyłki z państwa członkowskiego importu do innego państwa członkowskiego.

Państwa członkowskie mogą jednak postanowić, że dowód, o którym mowa w lit. c), należy przedstawić właściwym organom wyłącznie na żądanie”.

Prawo austriackie

10      Zgodnie z art. 6 ust. 3 akapit pierwszy załącznika do Umsatzsteuergesetz 1994 (ustawy o podatku obrotowym z 1994 r., zwanej dalej „UStG 1994”), zawierającego przepisy dotyczące rynku wewnętrznego, zwolniony jest z podatku przywóz towarów, które po przywozie są bezpośrednio wykorzystywane przez zgłaszającego do wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy; zgłaszający jest zobowiązany do wykazania na podstawie dokumentów księgowych, że przesłanki przewidziane w art. 7 tegoż załącznika do UStG 1994 zostały spełnione. Zwolnienie stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy podmiot, na rzecz którego przedsiębiorstwa dokonano przywozu towarów, dokona późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

11      Zgodnie z § 26 ust. 1 UStG 1994 przepisy dotyczące ceł stosuje się odpowiednio do VAT z tytułu przywozu.

12      Stosownie do § 71a Zollrechts-Durchführungsgesetz (ustawy wykonawczej w zakresie prawa celnego) w przypadkach zwolnienia z VAT od przywozu uregulowanych w art. 6 ust. 3 załącznika do UStG 1994 zawierającego przepisy dotyczące rynku wewnętrznego dłużnikiem należności z tytułu VAT od przywozu powstałej na podstawie art. 204 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. 1992, L 302, s. 1, zwany dalej „kodeksem celnym”) jest także zgłaszający, jeżeli nie był on już uznawany za dłużnika na podstawie art. 204 ust. 3 kodeksu celnego.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

13      Vetsch jest austriacką spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność w zakresie spedycji.

14      W okresie od 10 grudnia 2010 r. do 5 lipca 2011 r. spółka ta przedstawiła w urzędzie celnym, jako pośredni przedstawiciel dwóch spółek z siedzibą w Bułgarii, K i B, zgłoszenia w sprawie dopuszczenia do swobodnego obrotu towarów przywożonych ze Szwajcarii. W zgłoszeniach tych Vetsch wniosła o skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 3 załącznika do UStG 1994 zawierającego przepisy dotyczące rynku wewnętrznego, wskazując w tym celu kod „procedury celnej 42”. W związku z tym odnośne towary zostały wprowadzone do swobodnego obrotu i zwolnione z VAT z tytułu przywozu.

15      Decyzją z dnia 6 września 2011 r. urząd celny wezwał jednak Vetsch do uiszczenia VAT z tytułu przywozu odnośnych towarów zgodnie z art. 204 ust. 1 kodeksu celnego z tego względu, że przesłanki zwolnienia, o które wniesiono w tych zgłoszeniach, nie zostały spełnione. W konsekwencji Vetsch stała się podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę VAT. W dniu 31 stycznia 2012 r. urząd celny oddalił odwołanie od tej decyzji wniesione przez Vetsch.

16      Vetsch wniosła skargę na decyzję odmowną urzędu celnego do Bundesfinanzgericht (federalnego sądu finansowego, Austria), który wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r. oddalił tę skargę jako bezzasadną.

17      Z postanowienia odsyłającego wynika, że ów sąd uznał za udowodnioną okoliczność, iż sprzedawca towarów będących przedmiotem postępowania głównego przeniósł na odbiorców bułgarskich prawo do dysponowania tymi towarami, gdy znajdowały się one w Szwajcarii, to jest przed ich ocleniem w Austrii. Nie wykazano, że owi odbiorcy stracili to prawo w Bułgarii. Wspomniani odbiorcy zgłosili wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów, ale dopuścili się oszustwa podatkowego w tym państwie członkowskim, zgłaszając bezpodstawnie dokonanie zwolnionej z podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odnośnych towarów na rzecz Vetsch.

18      Vetsch wniosła do sądu odsyłającego skargę rewizyjną (Revision) na wyrok Bundesfinanzgericht (federalnego sądu finansowego).

19      Sąd odsyłający wyjaśnia, że na gruncie prawa austriackiego VAT z tytułu przywozu jest należny, gdy nie jest spełniona wynikająca z art. 138 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT przesłanka zwolnienia związana z przemieszczeniem towarów następującym po ich przywozie do Austrii. W takim przypadku prawo krajowe stanowi, że dłużnikiem zobowiązanym do uiszczenia tego podatku jest osoba, która musi spełnić tę przesłankę, to jest w niniejszej sprawie odnośni odbiorcy bułgarscy, których pośrednim przedstawicielem jest Vetsch. W sprawie w postępowaniu głównym uznaje się jednak, że Vetsch jest solidarnym dłużnikiem odpowiedzialnym za zapłatę rzeczonego podatku.

20      Zdaniem tego sądu zwolnienie z VAT z tytułu przywozu na podstawie art. 143 lit. d) dyrektywy VAT i art. 143 ust. 1 lit. d) zmienionej dyrektywy VAT zależy od kwestii, czy przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe jest zwolnione na podstawie art. 138 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT.

21      Sąd odsyłający wskazuje w tym względzie, że Bundesfinanzgericht (federalny sąd finansowy) uznał, iż przesłanki warunkujące skorzystanie z takiego zwolnienia nie zostały spełnione, powołując się na orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym należy odmówić podatnikowi możliwości zwolnienia z VAT na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, jeżeli ów podatnik popełnił oszustwo podatkowe albo wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonana przez niego transakcja była związana z oszustwem podatkowym nabywcy i nie podjął wszystkich dostępnych dla niego racjonalnych środków w celu uniknięcia tego oszustwa. W tym względzie Trybunał potraktował wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów tak jak wewnątrzwspólnotową dostawę.

22      Zdaniem sądu odsyłającego orzecznictwo Trybunału odnosiło się do sytuacji, w których oszustwo dotyczyło transakcji, z której wynikało odliczenie VAT, zwolnienie z podatku lub jego zwrot, albo dotyczyło wcześniejszej lub późniejszej transakcji. Jednakże okoliczności sprawy w postępowaniu głównym różnią się od okoliczności, które doprowadziły do tych precedensowych wyroków.

23      Sąd odsyłający wskazuje, że Bundesfinanzgericht (federalny sąd finansowy) stwierdził, iż oba przedsiębiorstwa bułgarskie, których wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów jest przedmiotem postępowania, złożyły deklaracje podatkowe, w których wspomniały one o nabyciu wewnątrzwspólnotowym w Bułgarii. Oszustwo podatkowe miało mieć miejsce dopiero na późniejszym etapie transakcji, mianowicie w ramach zgłoszenia nowej wewnątrzwspólnotowej dostawy odnośnych towarów dokonanej przez te przedsiębiorstwa, mającej na celu ich odsprzedaż Vetsch. Rzeczone przedsiębiorstwa dokonały bezpodstawnego zwolnienia tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Bundesfinanzgericht (federalny sąd finansowy) oparł swój wyrok na założeniu, że wspomniana dostawa nie została dokonana. Jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, Bundesfinanzgericht (federalny sąd finansowy) uznał, że nie wykazano jednak, iż w momencie wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia tych towarów do Bułgarii owe przedsiębiorstwa miały już zamiar popełnienia oszustwa dotyczącego późniejszej transakcji związanej z tymi towarami.

24      Zdaniem sądu odsyłającego z orzecznictwa Trybunału wynika, że należy odmówić prawa do odliczenia VAT lub do zwolnienia z tego podatku w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową, jeżeli podatnik sam popełnia oszustwo podatkowe.

25      Wskazuje on w tym względzie, że orzecznictwo to dotyczy nie tylko podatnika, który popełnił oszustwo podatkowe, ale również podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonana przez niego transakcja była związana z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę lub innego uczestnika obrotu gospodarczego działającego na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

26      Sąd odsyłający zastanawia się więc, czy wspomniane orzecznictwo jest przydatne w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, zważywszy, że omawiane oszustwo popełniono dopiero na dalszym odcinku łańcucha dostaw, po rzeczonym przemieszczeniu wewnątrzwspólnotowym i nabyciu wewnątrzwspólnotowym mającym miejsce po tym przemieszczeniu.

27      W tych okolicznościach Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy należy odmówić zwolnienia z podatku na podstawie art. 138 [dyrektywy VAT] z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towaru z państwa członkowskiego, jeżeli podatnik dokonujący tego przemieszczenia do innego państwa członkowskiego co prawda w tym innym państwie członkowskimi złożył deklarację podatkową obejmującą wewnątrzwspólnotowe nabycie związane z owym wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem towaru, jednakże w związku z późniejszą opodatkowaną transakcją dotyczącą tych towarów popełnia oszustwo podatkowe w innym państwie członkowskim, deklarując niezgodnie z prawdą, że ma miejsce zwolniona z podatku wewnątrzwspólnotowa dostawa dokonywana właśnie z tego innego państwa członkowskiego?

2)      Czy dla treści odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma okoliczność, czy podatnik już w momencie wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów miał zamiar popełnienia oszustwa podatkowego w odniesieniu do późniejszej transakcji związanej z tymi towarami?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

28      Na wstępie należy stwierdzić, że pytanie pierwsze dotyczy zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 138 dyrektywy VAT. Z informacji zawartych w postanowieniu odsyłającym wynika jednak, że sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy w sytuacji takiej jak sytuacja rozpatrywana w postępowaniu głównym należy odmówić zwolnienia z VAT, którym może być objęty przywóz towarów z państwa trzeciego do państwa członkowskiego, który spełnia przesłanki przewidziane w art. 143 lit. d) dyrektywy VAT i w art. 143 ust. 1 lit. d) zmienionej dyrektywy VAT, gdy towary te zostały następnie przemieszczone do innego państwa członkowskiego na rzecz osoby, która dopuściła się oszustwa podatkowego po tym przemieszczeniu w zakresie tych towarów.

29      Mając na względzie powyższe rozważania, należy uznać, że poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 143 lit. d) dyrektywy VAT i art. 143 ust. 1 lit. d) zmienionej dyrektywy VAT powinno się interpretować w ten sposób, że należy odmówić przewidzianego w tych przepisach zwolnienia z VAT z tytułu przywozu importerowi wyznaczonemu jako osoba zobowiązana do...