WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba) z dnia 14 lutego 2019 r.

W sprawie C‑562/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Audiencia Nacional (sąd najwyższy, Hiszpania) postanowieniem z dnia 15 września 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 25 września 2017 r., w postępowaniu:

Nestrade SA

przeciwko

Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT),

Tribunal Económico-Administrativo Central,

TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),

w składzie: K. Jürimäe, prezes izby, E. Juhász i C. Vajda (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: Y. Bot,

sekretarz: L. Carrasco Marco, administratorka,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 28 listopada 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Nestrade SA przez E. Codesa Feijoo, procurador, i A. Iglesias Querol, abogada,

–        w imieniu rządu hiszpańskiego przez S. Jiméneza Garcíę, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios i F. Clotuche-Duvieusart, działające w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni trzynastej dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U. 1986, L 326, s. 40 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 129, zwanej dalej „trzynastą dyrektywą”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Nestrade SA, spółką handlową z siedzibą w Szwajcarii, a Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) (państwową agencją administracji podatkowej, Hiszpania) i Tribunal Económico-Administrativo Central (centralnym sądem administracyjno-gospodarczym, Hiszpania), w przedmiocie odmowy zwrotu części podatku od wartości dodanej (VAT) z powodu wcześniejszej ostatecznej decyzji odmownej.

Ramy prawne

Prawo Unii

Trzynasta dyrektywa

3        Zgodnie z art. 2 trzynastej dyrektywy:

„1.      Bez uszczerbku dla art. 3 i 4 każde państwo członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek [VAT] pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) [szóstej dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23)] lub świadczenia usług wymienionych w art. 1 pkt 1 lit. b) niniejszej dyrektywy.

2.      Państwa członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych.

3.      Państwa członkowskie mają prawo żądać mianowania przedstawiciela podatkowego”.

4        Artykuł 3 ust. 1 trzynastej dyrektywy stanowi:

„Zwrot podatku, określony w art. 2 ust. 1, zostanie przyznany po uprzednim złożeniu wniosku przez podatnika. Państwa członkowskie określają warunki składania wniosków, łącznie z terminami ich składania, okresem trwania zwolnienia, wskazaniem władz właściwych do przyjmowania wniosków i określeniem minimalnych kwot, w odniesieniu do których wnioski mogą być składane. Określają także warunki dokonywania zwrotów, łącznie z terminami ich dokonywania i nakładają na wnioskodawcę zobowiązania, które są konieczne do oceny, czy wniosek jest uzasadniony, i zapobieżenia oszustwu, w szczególności zobowiązanie do przedstawiania dowodu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy [77/388]. Wnioskodawca musi poświadczyć na piśmie, że w czasie określonym nie przeprowadził żadnej transakcji niespełniającej warunków przewidzianych w art. 1 pkt 1 niniejszej dyrektywy”.

Dyrektywa 2006/112

5        Artykuł 170 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U. 2008, L 44, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą 2006/112”), stanowi:

„Wszyscy podatnicy, którzy, w rozumieniu art. 1 [trzynastej dyrektywy], art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy [Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U. 2008, L 44, s. 23)] oraz art. 171 niniejszej dyrektywy, nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów następujących transakcji:

a)      transakcji, o których mowa w art. 169;

b)      transakcji, z tytułu których podatek jest płatny wyłącznie przez nabywcę lub usługobiorcę zgodnie z art. 194–197 i art. 199”.

6        Artykuł 171 tej dyrektywy stanowi:

„1.      Zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest zgodnie z procedurą określoną w dyrektywie [2008/9].

2.      Zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w dyrektywie [trzynastej dyrektywie].

Podatnicy, o których mowa w art. 1 [trzynastej dyrektywy], a którzy w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, dokonali wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz osoby, w odniesieniu do których odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 194–197 i art. 199, są również uznawani, do celów stosowania powyższej dyrektywy, za podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty.

3.      [Trzynasta dyrektywa] nie ma zastosowania do:

a)      kwot VAT zafakturowanych niezgodnie z przepisami krajowymi danego państwa członkowskiego;

b)      zafakturowanych kwot VAT w odniesieniu do towarów, których dostawa jest, lub może być, zwolniona na mocy art. 138 lub art. 146 ust. 1 lit. b)”.

Prawo hiszpańskie

7        Artykuł 119 bis Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (ustawy 37/1992 o podatku od wartości dodanej) z dnia 28 grudnia 1992 r., zatytułowany „Szczególny system zwrotu na rzecz określonych przedsiębiorców i podmiotów gospodarczych niemających siedziby na terytorium stosowania [VAT], ani we Wspólnocie, ani na Wyspach Kanaryjskich, w Ceucie i Melilli”, w brzmieniu mającym zastosowanie w chwili zaistnienia okoliczności w postępowaniu głównym, stanowi:

„Przedsiębiorcy lub podmioty gospodarcze niemające siedziby ani na terytorium stosowania [VAT], ani we Wspólnocie, ani na Wyspach Kanaryjskich. ani w Ceucie lub Melilli mogą wystąpić o zwrot kwot podatku od wartości dodanej, jakie zapłacili z tytułu nabycia lub przywozu towarów lub usług dokonanych na wspomnianym terytorium, na warunkach i w granicach przewidzianych w art. 119 niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem poniższych postanowień oraz zgodnie z procedurą ustanowioną w drodze rozporządzenia:

[…]”.

8        Artykuł 31 Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (dekretu królewskiego 1624/1992 przyjmującego rozporządzenie o podatku od wartości dodanej) z dnia 29 grudnia 1992 r., zatytułowany „Zwrot na rzecz określonych przedsiębiorców lub podmiotów gospodarczych niemających siedziby na terytorium stosowania [VAT], lecz mających siedzibę we Wspólnocie, na Wyspach Kanaryjskich, w Ceucie lub Melilli”, w brzmieniu mającym zastosowanie w dacie zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, stanowi:

„[…]

7.      […]

Jeżeli istnieją wątpliwości co do ważności lub prawidłowości danych zawartych we wniosku o zwrot lub w elektronicznej kopii faktur lub dokumentów przywozowych, których on dotyczy, organ właściwy dla jego rozpoznania może wezwać w razie potrzeby wnioskodawcę o przedstawienie oryginałów tych dokumentów poprzez wszczęcie postępowania o uzyskanie dodatkowych lub późniejszych informacji, o których mowa w art. 119 ust. 7 ustawy 37/1992. Wspomniane oryginały muszą pozostawać do dyspozycji organu podatkowego do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Adresat wezwania o dodatkowe lub późniejsze informacje powinien odpowiedzieć na nie w terminie jednego miesiąca, licząc od dnia jego otrzymania.

8.      Decyzja rozstrzygająca wniosek o zwrot powinna zostać wydana i doręczona wnioskodawcy w terminie czterech miesięcy liczonych od daty jego otrzymania przez organ właściwy dla wydania tej decyzji.

Niemniej jednak, jeżeli wniosek o dodatkową lub późniejszą informację jest konieczny, decyzja powinna zostać wydana i dostarczona wnioskodawcy w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania żądanej informacji lub po upływie miesiąca od dnia wezwania, jeżeli adresat wezwania na nie nie odpowiedział. W tych przypadkach minimalny czas postępowania o zwrot wynosić będzie sześć miesięcy liczonych od dnia otrzymania wniosku przez organ właściwy dla jego rozstrzygnięcia.

W każdym razie, jeżeli wniosek o dodatkowe lub uzupełniające informacje jest konieczny, maksymalny termin na rozpatrzenie wniosku o zwrot będzie wynosić osiem miesięcy liczonych od dnia jego otrzymania, przy czym przyjmuje się, że wniosek został oddalony po upływie terminów, o których mowa w niniejszym ustępie, jeżeli nie otrzymano wyraźnej notyfikacji o jego rozstrzygnięciu.

[…]

10.      Oddalenie całego lub części wniosku o zwrot może zostać zaskarżone przez wnioskodawcę zgodnie z postanowieniami tytułu V [Ley 58/2003 General Tributaria (ustawy 58/2003 – ordynacja podatkowa, zwanej dalej „ordynacją podatkową”) z dnia 17 grudnia 2003 r.].

[…]”.

9        Artykuł 31 bis dekretu królewskiego nr 1624/1992 stanowi:

„[…]

3.      Oryginalne faktury i pozostałe dokumenty uzasadniające prawo do zwrotu powinny pozostawać do dyspozycji organu podatkowego do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

[…]

5.      Postępowanie i decyzje w sprawach wniosków o zwrot, o których mowa w niniejszym artykule, następują zgodnie z postanowieniami art. 31 ust. 6–11 niniejszego rozporządzenia”.

10      Zgodnie z art. 139 ordynacji podatkowej, zatytułowanym „Zakończenie ograniczonego postępowania weryfikacyjnego”:

„1.      Ograniczone postępowanie weryfikacyjne kończy się w jeden z następujących sposobów:

a)      w drodze wyraźnej decyzji organu podatkowego o treści, o której mowa w kolejnym ustępie;

b)      w wyniku bezskutecznego upływu terminu po tym, jak upłynął termin uregulowany w art. 104 niniejszej ustawy bez notyfikacji o wyraźnym rozstrzygnięciu wniosku, przy czym nie stoi to na przeszkodzie temu, aby administracja podatkowa mogła wszcząć ponownie to postępowanie po upływie terminu przedawnienia.

[…]

2.      Decyzja administracyjna, która kończy ograniczone postępowanie weryfikacyjne, powinna zawierać przynajmniej następującą treść:

a)      zobowiązanie podatkowe lub jego elementy i okres będący przedmiotem kontroli;

b)      wyszczególnienie konkretnych dokonanych czynności;

c)      przedstawienie okoliczności i podstawy prawnej, jakie uzasadniają decyzję;

d)      tymczasowe określenie wysokości podatku […]”.

11      Artykuł 219 ordynacji podatkowej, zatytułowany „Odwołanie decyzji o nałożeniu podatków i nałożeniu sankcji”, stanowi:

„1.      Organ podatkowy może odwołać swoje decyzje z korzyścią dla zainteresowanych, jeżeli dojdzie do wniosku, iż w sposób oczywisty naruszają one ustawę, jeżeli zaistniałe okoliczności faktyczne, które dotyczą szczególnej sytuacji prawnej, w oczywisty sposób wskazują na bezzasadność wydanej decyzji, lub jeżeli przy przeprowadzaniu postępowania zainteresowani nie mogli wykonać prawa do obrony.

Odwołanie nie może stanowić w żadnym wypadku odstępstwa lub zwolnienia, którego nie dopuszczają przepisy podatkowe, ani być sprzeczne z zasadą równości, interesem publicznym lub porządkiem prawnym.

2.      Odwołanie jest możliwe tylko wtedy, gdy nie upłynął termin przedawnienia.

[…]”.

Spór w postępowaniu głównym i pytania prejudycjalne

12      Nestrade, której siedziba spółki i siedziba dla celów podatkowych znajdują się w Szwajcarii, dokonywała transakcji podlegających VAT w Hiszpanii.

13      W dniu 21 września 2010 r. Nestrade wniosło do AEAT w drodze postępowania o zwrot kwot VAT zapłaconych w ramach stosowania hiszpańskiego VAT przez przedsiębiorcę niemającego siedziby w Unii Europejskiej o zwrot kwot zapłaconych przy okazji dostawy towarów przez jej dostawcę Hero España, SA (zwaną dalej „Hero”) w trzecim i czwartym kwartale 2009 r. Nestrade wniosło również o zwrot wszystkich innych kwot VAT zapłaconych przy okazji dostawy towarów przez Hero w latach podatkowych 2008–2010.

14      W odniesieniu do wszystkich owych lat podatkowych AEAT zażądał od Nestrade przedstawienia faktur odpowiadających dostawom towarów przez Hero (zwanych dalej „prawidłowymi fakturami”), ponieważ faktury przedstawione pierwotnie zawierały niderlandzki numer identyfikacyjny dla celów VAT Nestrade, podczas gdy należało na nich wskazać szwajcarski numer identyfikacyjny dla celów VAT.

15      W dniu 23 listopada 2010 r. AEAT wezwał Nestrade, aby w terminie 10 dni roboczych liczonych od dnia doręczenia jej wezwania, co nastąpiło w dniu 13 grudnia 2010 r., dostarczyło jej prawidłowe faktury za trzeci i czwarty kwartał 2009 r. Nestrade nie zastosowało się do tego wezwania w wyznaczonym terminie.

16      W dniu 10 stycznia 2011 r. Hero wystawiło faktury korygujące za trzeci i czwarty kwartał 2009 r.

17      W dniu 5 kwietnia 2011 r. AEAT wydał decyzję odmawiającą zwrotu kwoty 114 662,59 EUR dochodzonej za trzeci i czwarty kwartał 2009 r. z tego powodu, iż nie mógł ustalić zasadności wniosku.

18      Decyzja ta nie została zaskarżona przez Nestrade i stała się ostateczna w dniu 14 maja 2011 r.

19      W dniu 5 sierpnia 2011 r. Nestrade ponownie wniosło do AEAT o zwrot kwot VAT zapłaconych w ramach wykonywania działalności za lata podatkowe 2008–2010, a ponadto wniosła o zwrot kwot VAT zapłaconych za okres pomiędzy styczniem 2011 r. a marcem 2011 r. Przy tej okazji Nestrade przedstawiło faktury korygujące i unieważniło faktury wystawione pierwotnie przez Hero za każdy wymieniony rok, w tym w odniesieniu do trzeciego i czwartego kwartału roku podatkowego 2009.

20      W decyzji z dnia 12 grudnia 2011 r. AEAT postanowił, po pierwsze, przyznać zwrot kwot VAT zapłaconych w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej za lata podatkowe 2008 i 2010, a także za pierwszy i drugi kwartał 2009 r. w łącznej kwocie 542 094,25 EUR. AEAT uznał, że Nestrade odpowiedziało na jej wezwania i przedstawiło zażądane faktury korygujące. AEAT przyznał zwrot po sprawdzeniu spełnienia przewidzianych w tym celu przesłanek. Po drugie, AEAT postanowił odmówić zwrotu kwot VAT odpowiadających dwóm fakturom wystawionym przez Hero z tytułu trzeciego i czwartego kwartału roku podatkowego 2009. Odmowa ta opierała się na tym, że odmówiono owego zwrotu w decyzji z dnia 5 kwietnia 2011 r., która stała się ostateczna w dniu 14 maja 2011 r.

21      W dniu 8 marca 2012 r. AEAT utrzymał w mocy decyzję z dnia 12 grudnia 2011 r.

22      Nestrade wniosło odwołanie w postępowaniu administracyjnym na decyzje AEAT z dnia 12 grudnia 2011 r. i z dnia 8 marca 2012 r. Odwołanie to zostało oddalone decyzją Tribunal Económico-Administrativo Central (centralnego sądu administracyjno-gospodarczego) z dnia 22 stycznia 2015 r. Głównym powodem tego oddalenia była administracyjna powaga rzeczy osądzonej.

23      Nestrade wniosło skargę do sądu od decyzji AEAT z dnia 12 grudnia 2011 r. i z dnia 8 marca 2012 r. oraz od decyzji Tribunal Económico-Administrativo Central (centralnego sądu administracyjno-gospodarczego) z dnia 22 stycznia 2015 r. do sądu odsyłającego.

24      Sąd ten uznał, że istnieje pewna sprzeczność pomiędzy koniecznością przestrzegania zasady pewności prawa właściwej dla ostatecznej decyzji administracyjnej, takiej jak decyzja z dnia 5 kwietnia 2011 r. z jednej strony oraz z drugiej strony koniecznością jednolitego stosowania prawa Unii, takiego jak w szczególności postanowienia dyrektywy 2006/112 dotyczące prawa do odliczenia VAT.

25      W tym kontekście sąd odsyłający przypomina, że Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., Petroma Transports i in. (C‑271/12, EU:C:2013:297) orzekł, że można odmówić zwrotu VAT zapłaconego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, jeżeli faktury korygujące zostały przedstawione organowi podatkowemu po wydaniu przez niego decyzji odmawiającej zwrotu VAT. Zastanawia się on jednak nad tym, czy nie należy odejść od stosowania owego orzecznictwa w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, która charakteryzuje się brakiem rażącego niedbalstwa lub należytą współpracą z AEAT ze strony Nestrade oraz naruszeniem praw do obrony Nestrade.

26      W tych okolicznościach Audiencia Nacional (sąd najwyższy, Hiszpania) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy można zmienić rozwiązanie zawarte w wyroku [z dnia 8 maja 2013 r., Petroma Transports i in. (C‑271/12, EU:C:2013:297)] w ten sposób, aby dopuścić zwrot kwot VAT, o który wnioskuje przedsiębiorstwo niemające siedziby w Unii Europejskiej, pomimo że zapadła wcześniej decyzja organu administracyjnego odmawiająca tego zwrotu, ponieważ przedsiębiorstwo to nie odpowiedziało na wezwanie organu podatkowego o poinformowaniu go o jego numerze identyfikacji podatkowej, biorąc pod uwagę, iż organ ten posiadał już w owej chwili wspomnianą informację, dostarczoną przez skarżącą przy okazji odpowiedzi na inne wezwania?

W wypadku udzielenia na to pytanie odpowiedzi twierdzącej:

2)      Czy można przyjąć, że zastosowanie z mocą wsteczną wyroku [z dnia 15 września 2016 r., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691)] wymaga uchylenia decyzji administracyjnej odmawiającej zwrotu wspomnianych kwot VAT, z uwagi na to, że rzeczona decyzja ograniczyła się do utrzymania w mocy wcześniejszej prawomocnej decyzji administracyjnej odmawiającej zwrotu tych kwot, która została wydana przez AEAT w postępowaniu innym niż przewidziane przez ustawę dla takiego przypadku, a ponadto ograniczała prawa wnioskującego o zwrot, pozbawiając go prawa do obrony?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

27      Tytułem wstępu należy zauważyć, po pierwsze, że w swojej decyzji sąd odsyłający odnosi się do przepisów dyrektywy 2006/112 dotyczących prawa do odliczenia VAT oraz do dotyczącego tych przepisów orzecznictwa Trybunał...