Szukanie zaawansowane

Szukanie wraz z odmianą wyrazów
Wstaw * (gwiazdka) po wpisaniu początku wyrazu
np. podatk*, aby znaleźć podatkami, podatkach itd.

Dokładne dopasowanie
Wpisz wyrażenie w cudzysłowie.
Na przykład: "podatek dochodowy".

Wykluczenie wyrażenia
Wstaw - (minus) przed słowem, które chcesz wykluczyć. Na przykład: "sprzedaż -towar"

Brak wyników

WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba) z dnia 26 października 2017 r.

Artykuły | 15 listopada 2019 |
0 684

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od towarów i usług (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Wpisanie do rejestru podatników VAT – Uregulowanie krajowe nakładające wymóg ustanowienia gwarancji – Zwalczanie oszustw podatkowych – Karta praw podstawowych Unii Europejskiej – Wolność prowadzenia działalności gospodarczej – Zasada niedyskryminacji – Zasada ne bis in idem – Zasada niedziałania wstecz

W sprawie C‑534/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Najvyšší súd Slovenskej republiky (sąd najwyższy Republiki Słowackiej) postanowieniem z dnia 29 września 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 października 2016 r., w postępowaniu:

Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky

przeciwko

BB construct s. r. o.,

TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),

w składzie: E. Juhász, pełniący obowiązki prezesa izby, K. Jürimäe (sprawozdawca) i C. Lycourgos, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Szpunar,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky przez F. Imreczego, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu BB construct s. r. o. przez P. Ondrášikovą, advokátka,

–        w imieniu rządu słowackiego przez B. Ricziovą, działającą w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz A. Tokára, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

  1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), a także pojęcia „swobody prowadzenia działalności gospodarczej”, zasady równego traktowania, zasady ne bis in idem oraz zasady niekarania z mocą wsteczną, ustanowionych przez Kartę praw podstawowych Unii Europejskiej (zwaną dalej „kartą”).
     
  2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (dyrekcją ds. podatków Republiki Słowackiej, zwaną dalej „dyrekcją ds. podatków”) a BB construct s. r. o. w przedmiocie gwarancji wymaganej przy rejestracji wspomnianej spółki dla celów podatku od wartości dodanej (VAT).

Ramy prawne

Prawo Unii

3. Artykuł 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.

Prawo słowackie

4. Artykuł 4 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy nr 222/2004 o podatku od wartości dodanej w brzmieniu mającym zastosowanie w sporze w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”) przewiduje obowiązek rejestracji podatników w następujący sposób:

„Podatnik, który ma siedzibę, przedsiębiorstwo lub zakład w kraju […] i który osiągnął w ciągu ostatnich 12 miesięcy obrót w wysokości 49 790 EUR, jest zobowiązany do złożenia do organu podatkowego wniosku o rejestrację dla celów podatku”.

5. Artykuł 4c tej ustawy, zatytułowany „Gwarancja podatkowa”, w brzmieniu przytoczonym przez sąd odsyłający stanowi:

„(1)      Podatnik, który złożył wniosek o rejestrację dla celów podatkowych zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2, jest zobowiązany do zagwarantowania zapłaty podatku w drodze depozytu pieniężnego na koncie organu podatkowego lub poprzez bezwarunkową gwarancję bankową ustanowioną na okres 12 miesięcy na rzecz organu podatkowego w wysokości żądanej gwarancji […], jeżeli

[…]

c)      zarządzający albo wspólnik takiego podatnika jest osobą fizyczną lub prawną, która jest lub była zarządzającym lub wspólnikiem innej osoby prawnej,

1.      która ma lub miała w chwili jej rozwiązania zaległości podatkowe w kwocie równej lub wyższej niż 1000 [EUR], narosłe w okresie, w którym ta osoba fizyczna lub prawna była jej zarządzającym albo wspólnikiem, i nadal nie zapłacone w chwili złożenia wniosku o rejestrację dla celów podatkowych;

[…]

(2)      Organ podatkowy w drodze decyzji ustala wysokość gwarancji, jaka powinna zostać ustanowiona przez autora wniosku o rejestrację, o którym mowa w ust. 1, na poziomie nie niższym niż 1000 [EUR] i nie wyższym niż 500 000 [EUR]. W celu ustalenia kwoty gwarancji podatkowej organ podatkowy uwzględnia ryzyko braku zapłaty podatków przez podatnika. Autor wniosku o rejestrację ma obowiązek ustanowienia gwarancji podatkowej w terminie 20 dni od powiadomienia go o decyzji nakładającej obowiązek ustanowienia gwarancji”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

6. Po osiągnięciu obrotu w wysokości co najmniej 49 790 EUR BB construct wniosła o zarejestrowanie jej dla celów VAT. Na podstawie art. 4c ust. 1 i 2 ustawy o VAT dyrekcja ds. podatków nałożyła na nią obowiązek ustanowienia gwarancji na okres 12 miesięcy. Kwota tej gwarancji wyniosła 500 000 EUR i powinna była zostać ustanowiona w terminie 20 dni. Ustanowienie tej gwarancji było uzasadnione zdaniem dyrekcji ds. podatków z powodu zaległości w płatności VAT innej spółki, z którą zarządzający lub wspólnik BB construct pozostawał w związku osobowym lub majątkowym.

7. BB construct wniosła o stwierdzenie nieważności lub zmniejszenie tej gwarancji do Krajský súd v Bratislave (sądu rejonowego w Bratysławie, Słowacja). Z akt sprawy znajdujących się w posiadaniu Trybunału wynika, że sąd ten stwierdził nieważność decyzji wymagającej ustanowienia gwarancji oraz że dyrekcja ds. podatków wniosła odwołanie od tego wyroku do Najvyšší súd Slovenskej republiky (sądu najwyższego Republiki Słowackiej).

8. Ostatni z wymienionych sądów wyjaśnił, że gwarancja przewidziana w art. 4c ustawy o VAT została ustanowiona na podstawie art. 273 dyrektywy VAT w celu zapobiegania oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania. Słowacki ustawodawca usiłował zachęcić administrację podatkową do uzależnienia rejestracji dla celów VAT od obowiązku ustanowienia takiej gwarancji. Taka gwarancja miałaby umożliwić tej administracji odzyskanie należnych kwot w przypadkach ewentualnych braków zapłaty przez nowego podatnika w trakcie roku podatkowego następującego po jego rejestracji.

9. Zgodnie ze wskazówkami dostarczonymi przez dyrekcję ds. podatków w każdym przypadku kwota gwarancji przewidziana w art. 4c ustawy o podatku VAT jest obliczana automatycznie przez system informatyczny, bez możliwości dostosowania tej kwoty. W ten sposób każdy wniosek miałby być przedmiotem indywidualnego i obiektywnego traktowania.

10. BB construct kwestionuje przed sądem odsyłającym kwotę gwarancji omawianą w postępowaniu głównym. Kwota ta miałaby być nieproporcjonalna do jej obrotu w stopniu naruszającym swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Wydaje się również, że gwarancja ta stanowi sankcję o charakterze retroaktywnym, opartą na przeszłych okolicznościach.

11. Z uwagi na te argumenty sąd ten zastanawia się nad zgodnością wspomnianej gwarancji z prawem Unii.

12. Wspomniany sąd wskazuje w szczególności na to, że ustanowiony przez słowackiego ustawodawcę system prowadzi do odmiennego traktowania podatnika, który nie wykonuje swojego obowiązku rejestracji dla celów VAT, narażając się przez to na kary w wysokości do 20 000 EUR, i podatnika, który wykonuje ten obowiązek i który musi w pewnych okolicznościach ustanowić gwarancję w kwocie oscylującej pomiędzy 1000 EUR a 500 000 EUR. Zauważa również, że wnioskodawcy, którzy mają długi o charakterze innym niż podatkowy, nie podlegają takiemu obowiązkowi ustanowienia gwarancji.

13.Wspomniany sąd podkreśla także, że z uwagi na znaczną kwotę tej gwarancji w stosunku do zdolności finansowych odnośnej spółki można zastanawiać się nad tym, czy rzeczona gwarancja nie stanowi pośredniej sankcji podatkowej w rozumieniu orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka.

14. W tych okolicznościach Najvyšší súd Slovenskej republiky (sąd najwyższy Republiki Słowackiej) postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:

„1.      Czy można uznać za zgodną z celem art. 273 dyrektywy [VAT], jakim jest zapobieganie oszustwom w zakresie VAT, sytuację, w której organ krajowy stosuje procedurę, na podstawie której, jeżeli nie były zaspokajane zobowiązania podatkowe innej osoby prawnej, w której obecny zarządzający również pełnił funkcję przedstawiciela prawnego, prawo krajowe uwzględnia tę okoliczność w celu uzasadnienia wymogu ustanowienia gwarancji podatkowej mogącej osiągnąć 500 000 EUR?

2.      Czy można uznać, że rozpatrywana gwarancja podatkowa, w związku ze swą maksymalną wysokością sięgającą 500 000 EUR, jak wymagana w postępowaniu głównym, nie narusza swobody prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 16 [karty], nie zmusza w pośredni sposób podatnika do ogłoszenia upadłości, nie ma charakteru dyskryminującego w świetle art. 21 ust. 1 [karty] i nie jest sprzeczna z zasadą ne bis in idem w dziedzinie poboru VAT, a wreszcie nie narusza zasady niedziałania wstecz ustanowionej w art. 49 ust. 1 i 3 [karty]?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie dopuszczalności

15. Rząd słowacki i dyrekcja ds. podatków uważają, że przedstawione pytania pozostają bez związku ze sporem w postępowaniu głównym. Podkreślają co do zasady, że sąd odsyłający rozpatruje odwołanie, w którym został wezwany do orzekania nie w przedmiocie zgodności co do istoty z prawem gwarancji będącej przedmiotem jego pytań, lecz jedynie co do formalnych aspektów związanych z uzasadnieniem. Z tego względu zdaniem rządu słowackiego wspomniane pytania, które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy i mają hipotetyczny charakter, są niedopuszczalne.

16. W tym zakresie należy przypomnieć, że pytania dotyczące wykładni prawa Unii korzystają z domniemania posiadania znaczenia dla sprawy. Odmowa orzekania przez Trybunał w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego do niego przez sąd krajowy jest możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że żądana wykładnia prawa Unii nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym czy przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje elementami stanu faktycznego albo prawnego koniecznymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na przedstawione mu pytania (wyrok z dnia 8 września 2015 r., Taricco i in., C‑105/14, EU:C:2015:555, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

17. W niniejszej sprawie sąd odsyłający wyjaśnił, że zgodność z prawem postępowania prowadzącego do nałożenia obowiązku ustanowienia gwarancji omawianej w postępowaniu głównym zależy od odpowiedzi, jakich należy udzielić na przedstawione pytania.

18. W tych okolicznościach nie wydaje się w sposób oczywisty, że pytania te mają hipotetyczny charakter lub że pozostają bez związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu w postępowaniu głównym. W związku z tym wspomniane pytania są dopuszczalne.

Co do istoty

19. Przez swoje dwa pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy VAT, art. 16, art. 21 ust. 1 i art. 49 ust. 1 i 3 karty lub zasadę ne bis in idem ustanowioną w art. 50 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby przy rejestracji dla celów VAT podatnika, którego zarządzający był uprzednio zarządzającym lub wspólnikiem innej osoby prawnej, która nie wykonywała swych obowiązków w dziedzinie podatków, organ podatkowy nakładał na tego podatnika obowiązek ustanowienia gwarancji, której wysokość może osiągnąć 500 000 EUR.

20. W tym zakresie w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą podjąć konieczne środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników, o ile tego rodzaju zobowiązania nie będą prowadzić w handlu między państwami członkowskimi do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

21. Trybunał orzekł, że art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na jego terytorium i zwalczania oszustw (zob. podobnie wyrok z dnia 5 października 2016 r., Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

22. W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym oraz z uwag przedstawionych przed Trybunałem wynika, że sporny w postępowaniu głównym przepis ustawowy został ustanowiony na podstawie art. 273 dyrektywy VAT w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. Pozwala on dyrekcji ds. podatków na wymaganie od nowego podatnika, z którym związane jest ryzyko braku zapłaty podatków z powodu jego powiązania z inną osobą prawną mającą zaległości podatkowe, ustanowienia gwarancji na okres 12 miesięcy. Kwota tej gwarancji jest ustalona przez system informatyczny i mieści się w przedziale od 1000 EUR do 500 000 EUR.

23. Z powyższego wynika, że przepis ustawowy taki jak przepis sporny w postępowaniu głównym ma na celu osiągnięcie celów przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT i wydaje się, że je realizuje, w sytuacji gdy istnieje rzeczywiste ryzyko braku zapłaty podatków.

24. Niemniej jednak przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie owego art. 273 celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 5 października 2016 r., Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

25. Do sądu odsyłającego należy ocena zgodności stosowania owego przepisu ustawowego z wymogami wymienionymi poprzednim punkcie niniejszego wyroku w świetle ogółu okoliczności sprawy w postępowaniu głównym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Trybunał może jednak dostarczyć wspomnianemu sądowi wszelkich wskazówek użytecznych dla rozstrzygnięcia toczącego się przed nim sporu (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 5 października 2016 r., Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, pkt 46).

26. Po pierwsze, jeżeli chodzi o zasadę proporcjonalności, należy zauważyć, z jednej strony, że dla celów zastosowania wspomnianego przepisu ustawowego ryzyko niezapłacenia jest obliczane przez system informatyczny, który generuje w automatyczny sposób kwotę gwarancji żądanej od danego podatnika, przy czym wydaje się, że podatnik ten nie jest w stanie znać danych użytych przez organ podatkowy w celu wspomnianego obliczenia, oraz brak jest możliwości dostosowania tej kwoty na podstawie informacji dostarczonych w odpowiednim przypadku przez rzeczonego podatnika.

27. Obowiązek ustanowienia gwarancji w takich okolicznościach mógłby prowadzić w niektórych przypadkach do skutku wykraczającego poza to, co jest konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym (zob. analogicznie wyrok z dnia 10 lipca 2008 r., Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

28. Z drugiej strony z dowodów znajdujących się w aktach, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że kwota wymaganej gwarancji może osiągnąć, jak w postępowaniu głównym, 500 000 EUR, to znaczy maksymalną przewidzianą wartość. W tym z...

Pozostałe 70% treści dostępne jest tylko dla Prenumeratorów

Co zyskasz, kupując prenumeratę?
  • 6 papierowych oraz cyfrowych wydań magazynu
  • Dostęp online do aktualnych i archiwalnych wydań czasopisma oraz dostęp do dodatkowych materiałów
  • Nielimitowane konsultacje
  • ...i wiele więcej!

Jeśli jesteś Prenumeratorem, zaloguj się, aby przeczytać artykuł w całości.