WYROK TRYBUNAŁU (ósma izba) z dnia 3 czerwca 2021 r.

W sprawie C_182/20

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Curtea de Apel Suceava (sąd apelacyjny w Suczawie, Rumunia) postanowieniem z dnia 30 marca 2020 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 23 kwietnia 2020 r., w postępowaniu:

BE,

DT

przeciwko

Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava,

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi,

Accer Ipurl Suceava, działający w charakterze syndyka masy upadłości BE,

EP,

TRYBUNAŁ (ósma izba),

w składzie: N. Wahl, prezes izby, A. Prechal (sprawozdawczyni), prezes trzeciej izby, i F. Biltgen, sędzia,

rzecznik generalny: E. Tanchev,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu rządu rumuńskiego – E. Gane, R.I. Haţieganu i A. Wellman, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia i P. Carlin, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), a w szczególności art. 184–186 tej dyrektywy.

2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy BE, przedsiębiorstwem postawionym w stan upadłości, oraz DT, wspólnikiem i członkiem zarządu tego przedsiębiorstwa, a Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava (okręgowym organem administracyjnym ds. finansów publicznych w Suczawie, Rumunia), Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi (regionalną dyrekcją generalną finansów publicznych w Jassach, Rumunia) (zwanymi dalej łącznie „organami podatkowymi”), a także Accer Ipurl Suceava, działającym jako syndyk masy upadłości BE, oraz EP, w odniesieniu do decyzji organów podatkowych, wydanej po ogłoszeniu upadłości BE, o korekcie niektórych odliczeń podatku od wartości dodanej (VAT) dokonanych przez BE przed ogłoszeniem upadłości.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3. Artykuł 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT zalicza do transakcji podlegających opodatkowaniu VAT odpłatną dostawę towarów dokonywaną na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

4. Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 owej dyrektywy:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

5. Artykuł 167 tej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

6. Artykuł 168 owej dyrektywy przewiduje:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b)      VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c)      VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) [ppkt] (i);

d)      VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e)      VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego”.

7. Artykuł 184 dyrektywy VAT stanowi:

„Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”.

8. Zgodnie z brzmieniem art. 185 owej dyrektywy:

„1.      Korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

2.      W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.

9. Artykuł 186 wspomnianej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185”.

 Prawo rumuńskie

10. Artykuł 11 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy) (zwanej dalej „kodeksem podatkowym”) stanowi:

„1.      Przy określaniu kwoty podatku lub opłaty w rozumieniu niniejszego kodeksu organy podatkowe mogą nie uwzględnić transakcji pozbawionej celu gospodarczego lub dokonać zmiany kwalifikacji transakcji w taki sposób, aby odzwierciedlała jej treść gospodarczą.

[…]”.

11. Artykuł 148 kodeksu podatkowego, zatytułowany „Korekta podatku podlegającego odliczeniu w związku z nabyciem usług lub towarów innych niż dobra inwestycyjne”, stanowi:

„1.      W zakresie, w jakim przepisy dotyczące dostawy lub świadczenia na własną rzecz nie mają zastosowania, wstępne odliczenie podlega korekcie w następujących przypadkach:

a)      kwota odliczenia jest wyższa lub niższa od przysługującej podatnikowi;

b)      zmiany czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia nastąpiły po złożeniu deklaracji VAT, […]

c)      podatnik traci prawo do odliczenia podatku od niedostarczonych rzeczy ruchomych i niewykorzystanych usług w przypadku zaistnienia takich zdarzeń jak: zmiany przepisów prawa lub przedmiotu działalności przedsiębiorstwa, przypisanie towarów lub usług do transakcji uprawniających do odliczenia, a następnie do dokonania transakcji nieuprawniających do odliczenia, lub uznanie towarów za zaginione.

[…]”.

12. Zgodnie z art. 149 kodeksu podatkowego, zatytułowanym „Korekta podatku podlegającego odliczeniu w odniesieniu do dóbr inwestycyjnych”:

„[…]

2.      Jeżeli przepisy dotyczące dostawy lub świadczenia na własną rzecz nie mają zastosowania, podlegający odliczeniu podatek od dóbr inwestycyjnych podlega korekcie w przypadkach, o których mowa w ust. 4 lit. a)–d) […]

[…]

4.      Korekty podatku podlegającego odliczeniu, o której mowa w ust. 1 lit. d), dokonuje się:

a)      w wypadku gdy dobra inwestycyjne są wykorzystywane przez podatnika:

1)      w całości lub w części, do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem towarów, których nabycie podlega ograniczeniu do 50% prawa do odliczenia […]

2)      do transakcji nieuprawniających do odliczenia;

3)      do transakcji uprawniających do odliczenia innego niż wstępne odliczenie;

b)      w przypadku gdy dokonano zmian czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia;

c)      w przypadku gdy dobro inwestycyjne, w odniesieniu do którego prawo do odliczenia zostało w całości lub w części ograniczone, stanowi przedmiot każdej transakcji, dla której podatek podlega odliczeniu. W przypadku dostawy towarów dodatkowa kwota podatku podlegającego odliczeniu jest ograniczona do kwoty podatku pobranego w związku z dostawą danego towaru;

d)      gdy dobro inwestycyjne przestaje istnieć […]

[…]”.

13. Artykuł 3 Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței (ustawy nr 85/2006 o postępowaniu upadłościowym) (zwanej dalej „ustawą o postępowaniu upadłościowym”) stanowi:

„[…]

23.      »Postępowanie upadłościowe« oznacza grupowe i równorzędne postępowanie w sprawie upadłości, które znajduje zastosowanie do dłużnika w celu likwidacji jego majątku na zaspokojenie zobowiązań, po którym następuje wykreślenie dłużnika z rejestru, do którego jest on wpisany.

[…]”.

14. Zgodnie z art. 47 ustawy o postępowaniu upadłościowym:

„[…]

7.      Od chwili ogłoszenia upadłości dłużnik może prowadzić jedynie działalność niezbędną do przeprowadzenia czynności likwidacyjnych. […]”.

15. Artykuł 116 ustawy o postępowaniu upadłościowym stanowi:

„1.      Likwidacja dóbr wchodzących w skład majątku dłużnika jest dokonywana przez syndyka pod kontrolą sędziego komisarza. W celu maksymalnego zwiększenia wartości majątku dłużnika syndyk podejmie wszelkie kroki w celu wprowadzenia go do obrotu w odpowiedniej formie, przy czym koszty reklamy ponoszone są z majątku dłużnika.

2.      Likwidacja rozpoczyna się niezwłocznie po zakończeniu inwentaryzacji przez syndyka i złożeniu operatu szacunkowego. Dobra mogą być sprzedawane łącznie, jako całość w stanie sprawnym, lub pojedynczo. Metoda sprzedaży aktywów, czyli sprzedaż w drodze publicznej licytacji, bezpośrednich negocjacji, czy też połączenia obu tych metod, jest zatwierdzana przez zgromadzenie wierzycieli na wniosek syndyka. Syndyk przedstawia również na ogólnym zgromadzeniu wierzycieli rozliczenie sprzedaży odpowiadające wybranym przez niego metodom sprzedaży.

[…]”.

16. Artykuł 123 ustawy o postępowaniu upadłościowym przewiduje:

„W przypadku upadłości wierzytelności są zaspokajane w następującej kolejności:

1)      podatki, opłaty skarbowe i inne wydatki związane z postępowaniem ustanowionym niniejszą ustawą, […]

[…]”.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

17. BE, w której DT ma status wspólnika i członka zarządu, jest spółką, która prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r. Tribunalul Suceava (sąd okręgowy w Suczawie, Rumunia) postanowił o otwarciu postępowania upadłościowego wobec BE.

18. Po ogłoszeniu upadłości BE została poddana kontroli podatkowej, która zakończyła się wydaniem decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z dnia 26 listopada 2015 r. Decyzja ta nakłada na BE między innymi obowiązek zapłaty kwoty 646 259 lei rumuńskich (RON) (około 132 000 EUR) tytułem korekty odliczeń VAT dokonanych przez BE za okres od dnia 20 maja 2013 r. do dnia 13 lutego 2014 r., w którym prowadziła ona działalność gospodarczą i była zarejestrowana jako podatnik VAT. Kwota ta składa się z kwoty 535 409 RON (około 109 000 EUR) tytułem odliczeń dotyczących towarów i materiałów w wysokości 55 134 RON (około 11 400 EUR) tytułem odliczeń dotyczących dóbr inwestycyjnych i 55 716 RON (około 11 600 EUR) tytułem odliczeń dotyczących umowy najmu nieruchomości.

19. Decyzją z dnia 22 stycznia 2018 r. wniesione przez BE i DT odwołanie od wskazanej decyzji podatkowej zostało oddalone, ponieważ organy podatkowe uznały, że BE zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w chwili ogłoszenia upadłości. Organy te stwierdziły w tym względzie, że takie ogłoszenie upadłości wymaga przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i sprzedaży dóbr w celu spłaty długów, a transakcje przeprowadzone w ramach tego postępowania nie mają same w sobie celu gospodarczego. Zdaniem tych organów okoliczność, że sprzedaż dóbr w ramach postępowania upadłościowego została objęta VAT, jest bez znaczenia.

20. Tribunalul Suceava (sąd okręgowy w Suczawie) uwzględnił wniesioną przez skarżących w postępowaniu głównym skargę na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 26 listopada 2015 r. i decyzję w przedmiocie odwołania z dnia 22 stycznia 2018 r. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019 r. sąd odsyłający uwzględnił apelację wniesioną przez organy podatkowe od wyroku tego sądu, w związku z czym BE jest nadal zobowiązana do zapłaty kwoty 646 259 RON (około 132 000 EUR) określonej w tej decyzji podatkowej. Sąd odsyłający potwierdził w tym kontekście przyjętą przez organy podatkowe wykładnię prawa krajowego, zgodnie z którą wszczęcie postępowania upadłościowego samo w sobie należy uznać za przyczynę ustania prawa do odliczenia, ponieważ transakcje dokonane w toku tego postępowania nie mają celu gospodarczego.

21. Skarżący w postępowaniu głównym wnieśli do wspomnianego sądu skargę rewizyjną, powołując się na naruszenie dyrektywy VAT.

22. W tym względzie skarżący w postępowaniu głównym utrzymują w szczególności, że zarówno przed ogłoszeniem upadłości BE, jak i w trakcie postępowania upadłościowego przedsiębiorstwo to było prawidłowo zarejestrowane jako podatnik VAT, tak że działalność związana z postępowaniem upadłościowym, to znaczy sprzedaż towarów i nieruchomości oraz wynajem nieruchomości, pozostała objęta zakresem stosowania VAT, który nadal był pobierany.

23. Zdaniem sądu odsyłającego powstaje zatem pytanie, czy prawo Unii pozwala na automatyczne uznanie transakcji dokonanych w toku postępowania upadłościowego za niemające celu gospodarczego, co oznaczałoby, że wszczęcie tego postępowania zobowiązuje podmiot gospodarczy do automatycznej korekty na rzecz państwa VAT pobieranego od transakcji gospodarczych poprzedzających wszczęcie tego postępowania, i to pomimo faktu, że podmiot ten w trakcie wszczętego wobec niego postępowania upadłościowego pozostawał podatnikiem do celów VAT, z wyjątkiem krótkiego okresu trzech tygodni, a sprzedaż dóbr w ramach upadłości podlegała opodatkowaniu VAT.

24. Ponadto, gdyby Trybunał uznał, że taka automatyczna korekta jest uzasadniona i zgodna z prawem Unii, sąd odsyłający uważa również za konieczne wyjaśnienie kwestii, czy taki sposób postępowania jest proporcjonalny do zamierzonego celu.

25. Sąd ten wyjaśnia ponadto, że w niniejszym przypadku likwidacja aktywów została zakończona i że w związku z dokonanymi w tym okresie czynnościami ostatecznie nie przyznano żadnego odliczenia.

26. W tych okolicznościach Curtea de Apel Suceava (sąd apelacyjny w Suczawie, Rumunia) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy dyrektywa [VAT] i zasady neutralności podatkowej, prawa do odliczenia VAT i pewności obciążeń podatkowych stoją na przeszkodzie, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, przepisom krajowym, które wraz ze wszczęciem postępowania upadłościowego wobec podmiotu gospodarczego nakładają na niego automatycznie i bez dalszej weryfikacji obowiązek dokonania korekty VAT w drodze odmowy prawa do odliczenia VAT związanego z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu poprzedzającymi ogłoszenie upadłości oraz nakazują podmiotowi gospodarczemu zapłatę VAT podlegającego odliczeniu? Czy zasada proporcjonalności stoi na przeszkodzie, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, takim przepisom prawa krajowego, biorąc pod uwagę konsekwencje ekonomiczne dla podmiotu gospodarczego i ostateczny charakter takiej korekty?”.

 W przedmiocie pytania prejudycjalnego

27. Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 184–186 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym lub praktyce krajowej, zgodnie z którymi wszczęcie postępowania upadłościowego wobec podmiotu gospodarczego, wiążące się z likwidacją jego aktywów na rzecz jego wierzycieli, powoduje automatycznie obowiązek dokonania przez ten podmiot korekty odliczeń VAT zrealizowanych w odniesieni...