Szukanie zaawansowane

Szukanie wraz z odmianą wyrazów
Wstaw * (gwiazdka) po wpisaniu początku wyrazu
np. podatk*, aby znaleźć podatkami, podatkach itd.

Dokładne dopasowanie
Wpisz wyrażenie w cudzysłowie.
Na przykład: "podatek dochodowy".

Wykluczenie wyrażenia
Wstaw - (minus) przed słowem, które chcesz wykluczyć. Na przykład: "sprzedaż -towar"

Brak wyników

WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba) z dnia 17 marca 2021 r.

Artykuły | 2 lipca 2021 |
0 615

Odesłanie prejudycjalne – Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112 WE – Artykuły 43 i 44 – Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze – Miejsce świadczenia usług zarządzania inwestycjami otrzymywanych przez organizację charytatywną w celu prowadzenia działalności zawodowej niemającej charakteru gospodarczego od usługodawców mających siedzibę poza Unią

W sprawie C_459/19

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sąd wyższej instancji (izba podatkowa i kanclerska), Zjednoczone Królestwo] postanowieniem z dnia 13 czerwca 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 17 czerwca 2019 r., w postępowaniu:

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

przeciwko

Wellcome Trust Ltd,

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: E. Regan, prezes izby, M. Ilešič, E. Juhász (sprawozdawca), C. Lycourgos i I. Jarukaitis, sędziowie,

rzecznik generalny: G. Hogan,

sekretarz A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu Wellcome Trust Ltd – F. Mitchell, barrister, oraz P. Nathwani, C. Millard i H. Grantham, solicitors,

–        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa – Z. Lavery, w charakterze pełnomocnika, którą wspierała E. Mitrophanous, barrister,

–        w imieniu Irlandii – M. Browne, J. Quaney i A. Joyce, w charakterze pełnomocników, których wspierał N. Travers, SC,

–        w imieniu rządu hiszpańskiego – S. Jiménez García, w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – R. Lyal i A. Armenia, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 25 czerwca 2020 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U. 2008, L 44, s. 11, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu między The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (organem podatkowym i celnym, Zjednoczone Królestwo) a Wellcome Trust Ltd (zwanym dalej „WTL”) w przedmiocie zwrotu podatku od wartości dodanej (VAT) zapłaconego w związku z usługami świadczonymi przez podmioty zarządzające inwestycjami mające siedzibę poza Unią.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

 Dyrektywa 2008/8

3. Motyw 4 dyrektywy 2008/8 stanowi:

„W przypadku świadczenia usług na rzecz podatników podstawą ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług powinno być miejsce, w którym siedzibę ma usługobiorca, a nie miejsce, w którym siedzibę ma usługodawca. Do celów wyznaczenia reguł określających miejsce świadczenia usług oraz w celu zminimalizowania obciążeń dla przedsiębiorstw podatnicy prowadzący również działalność niepodlegającą opodatkowaniu powinni być traktowani jak podatnicy dla wszystkich usług świadczonych na ich rzecz. Podobnie, osoby prawne niebędące podatnikami zidentyfikowane do celów VAT powinny być uznawane za podatników. Przepisy te, zgodnie ze zwykłymi zasadami, nie powinny dotyczyć świadczenia usług na rzecz podatników z przeznaczeniem do ich osobistego użytku lub do użytku ich personelu”.

 Dyrektywa VAT

4. Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

[…]

c)      odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

[…]”.

5. Artykuł 9 tej dyrektywy, znajdujący się w jej tytule III, zatytułowanym „Podatnicy”, stanowi w ust. 1:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

6. Tytuł V rzeczonej dyrektywy, dotyczący miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, zawiera między innymi rozdział 3, zatytułowany „Miejsce świadczenia usług”, podzielony na trzy sekcje.

7. Sekcja 1, zatytułowana „Definicje”, obejmuje jeden artykuł, art. 43 dyrektywy VAT, który ma następujące brzmienie:

„Do celu stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług:

podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 2 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług;

osobę prawną niebędącą podatnikiem, która jest zidentyfikowana do celów VAT, uznaje się za podatnika”.

8. Sekcja 2 tego rozdziału, zatytułowana „Przepisy ogólne”, zawiera art. 44 i 45 tej dyrektywy.

9. Artykuł 44 rzeczonej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

10. Artykuł 45 tej dyrektywy stanowi:

„Miejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

11. Sekcja 3, zatytułowana „Przepisy szczególne”, obejmuje art. 46–59a dyrektywy VAT, które przewidują szereg zasad szczególnych.

 Rozporządzenie wykonawcze

12. Zgodnie z motywem 19 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2011, L 77, s. 1, zwanego dalej „rozporządzeniem wykonawczym”):

„Należy wyjaśnić, że w przypadku gdy usługi świadczone na rzecz podatnika są przeznaczone do użytku prywatnego, w tym do użytku prywatnego personelu usługobiorcy, nie można uznać, że usługobiorca działa w charakterze podatnika. Przekazanie usługodawcy przez usługobiorcę numeru identyfikacyjnego VAT wystarczy, by stwierdzić, że usługobiorca działa w charakterze podatnika, z wyjątkiem sytuacji gdy usługodawca posiada odmienne informacje. Należy również zapewnić, by pojedyncza usługa nabyta jednocześnie do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak również wykorzystywana do celów prywatnych, podlegała opodatkowaniu tylko w jednym miejscu”.

13. Rozdział V rozporządzenia wykonawczego, zatytułowany „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu”, zawiera między innymi sekcję 4, zatytułowaną „Miejsce świadczenia usług (art. 43–59 dyrektywy [VAT])”, która z kolei dzieli się na jedenaście podsekcji.

14. Podsekcja 2, zatytułowana „Charakter, w jakim działa usługobiorca”, obejmuje jeden artykuł, art. 19 rozporządzenia wykonawczego, który ma następujące brzmienie:

„Na użytek stosowania zasad dotyczących miejsca świadczenia usług przewidzianych w art. 44 i 45 dyrektywy [VAT] podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem uznawaną za podatnika, który otrzymuje usługi przeznaczone wyłącznie do użytku prywatnego tych podmiotów, w tym ich personelu, uznaje się za osobę niebędącą podatnikiem.

O ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, na przykład dotyczących charakteru świadczonych usług, może on uznać, że usługi są przeznaczone do celów działalności gospodarczej usługobiorcy, gdy – w związku z daną transakcją – usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT.

W przypadku gdy jedna i ta sama usługa jest przeznaczona jednocześnie do użytku prywatnego usługobiorcy, w tym jego personelu, jak i do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika, świadczenie tej usługi jest objęte wyłącznie art. 44 dyrektywy [VAT], pod warunkiem braku nadużyć”.

 Prawo Zjednoczonego Królestwa

15. Odpowiednie przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług zostały wprowadzone do prawa Zjednoczonego Królestwa w art. 7A Value Added Tax Act 1994 (ustawy z 1994 r. o podatku od wartości dodanej), który stanowi, co następuje:

„Miejsce świadczenia usług

1.      Niniejszy artykuł ma zastosowanie przy ustalaniu, na potrzeby niniejszej ustawy, państwa, w którym ma miejsce świadczenie usług.

2.      Uważa się, że świadczenie usług ma miejsce:

a)      w przypadku, gdy osobą, na rzecz której świadczone są usługi, jest odpowiedni przedsiębiorca, w państwie, w którym znajduje się siedziba usługobiorcy, oraz

b)      w pozostałych przypadkach, w państwie, w którym znajduje się siedziba usługodawcy.

[…]

4. Na potrzeby niniejszej ustawy osoba jest odpowiednim przedsiębiorcą w związku ze świadczeniem usług, jeżeli osoba ta:

a)      jest podatnikiem w rozumieniu art. 9 [dyrektywy VAT],

b)      jest zarejestrowana zgodnie z niniejszą ustawą,

c)      jest zidentyfikowana do celów VAT zgodnie z prawem państwa członkowskiego innego niż Zjednoczone Królestwo, lub

d)      jest zarejestrowana zgodnie z ustawą o Tynwaldzie do celów jakiegokolwiek podatku nałożonego w ustawie o Tynwaldzie] lub na jej podstawie, który odpowiada [VAT],

a świadczenia usług są odbierane przez osobę w celach innych niż cele wyłącznie prywatne”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

16. WTL jest jedynym powiernikiem Wellcome Trust, będącego trustem o charakterze charytatywnym, który udziela grantów na badania naukowe w dziedzinie medycyny. WTL uzyskuje dochody z inwestycji, a także prowadzi w pewnym stopniu działalność o pobocznym charakterze, w tym w zakresie sprzedaży towarów, cateringu i wynajmu nieruchomości, w związku z którą jest zarejestrowany do celów VAT. Dochody z inwestycji, stanowiące większą część finansowania przyznawanych subwencji, pochodzą głównie z inwestycji zagranicznych, w odniesieniu do których usługi zarządcze są świadczone na rzecz WTL przez podmioty mające siedzibę w Unii i poza Unią.

17. W wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r., Wellcome Trust (C_155/94, EU:C:1996:243), Trybunał orzekł, że pojęcie „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, nie obejmuje działalności polegającej na zakupie i sprzedaży akcji oraz innych papierów wartościowych przez powiernika w ramach zarządzania majątkiem trustu o charakterze charytatywnym. W konsekwencji odmówiono WTL odzyskania podatku naliczonego od całości kosztów poniesionych w związku z jego portfelem poza Unią.

18. Zdaniem Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sądu wyższej instancji (izba podatkowa i kanclerska), Zjednoczone Królestwo], będącego sądem odsyłającym bezsporne jest przede wszystkim, że WTL jest podatnikiem w rozumieniu art. 2 i 9 dyrektywy VAT, a następnie, że działalność polegająca na zakupie i sprzedaży akcji oraz innych papierów wartościowych przez WTL w ramach zarządzania majątkiem Wellcome Trust pozostała niezmieniona w stosunku do działalności badanej we wspomnianym wyroku, a wreszcie że ta niegospodarcza działalność stanowi działalność zawodową a nie działalność prywatną.

19. Sąd ten wyjaśnia również, że WTL wykorzystywał usługi nabyte od usługodawców mających siedzibę poza Unią wyłącznie do prowadzenia działalności zawodowej i że nie wykorzystywał tych usług do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT. WTL musi bowiem mieć na względzie charytatywny charakter trustu i nie wolno mu prowadzić działalności handlowej.

20. Od 2010 r. WTL rozliczał VAT w odniesieniu do usług świadczonych na jego rzecz przez podmioty zarządzające inwestycjami mające siedzibę poza Unią, zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia przewidzianym w art. 196 dyrektywy VAT, zakładając, że miejscem świadczenia tych usług było Zjednoczone Królestwo.

21. W okresie od kwietnia 2016 r. do czerwca 2017 r. WTL złożył wnioski o zwrot ze względu na to, że z jego punktu widzenia zaksięgował on zbyt wysoką kwotę podatku należnego w związku z tymi usługami. WTL podniósł zasadniczo, że jeżeli jest podatnikiem na mocy art. 2 i 9 dyrektywy VAT, nie jest on podatnikiem „działającym w takim charakterze” w rozumieniu art. 44 tej dyrektywy.

22. W wyroku z dnia 10 października 2018 r. First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa), Zjednoczone Królestwo] uwzględnił argumenty WTL. Stwierdziwszy, że nie jest konieczne, aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 44 lub art. 45 dyrektywy VAT, sąd ten zauważył, że przepisy krajowe transponujące art. 44 tej dyrektywy, które określiły jako „miejsce świadczenia usług” Zjednoczone Królestwo dla podatników działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są zgodne ze wspomnianym art. 44.

23. Organ podatkowy i celny wniósł odwołanie do sądu odsyłającego.

24. Przed sądem tym organ ten podniósł, po pierwsze, że art. 44 dyrektywy VAT znajduje zastosowanie z uwagi na brzmienie i cel tego przepisu, a także przepisów z nim powiązanych, a po drugie, że przez wzgląd na pewność prawa, miejsce świadczenia usług powinno być możliwe do określenia. Skoro nie podniesiono w niniejszym przypadku, że świadczenie usług wchodzi w zakres stosowania art. 45 dyrektywy VAT lub któregokolwiek z przepisów szczególnych zawartych w art. 46–59a owej dyrektywy, to zastosowanie musi znaleźć jej art. 44.

25. Zdaniem WTL, ponieważ bezsporne jest, że nie jest on „podatnikiem działającym w takim charakterze” dla celów art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT, gdy wykonuje działalność inwestycyjną, nie może on również być podatnikiem „działającym w takim charakterze” w rozumieniu art. 44 tej dyrektywy.

26. Sąd odsyłający wskazuje, że rozstrzygnięcie sporu zależy od miejsca, jakie należy przyjąć jako miejsce świadczenia usług zarządzania inwestycjami, jakie na rzecz WTL świadczyli usługodawcy mający siedzibę poza Unią. Aby móc ustalić miejsce świadczenia tych usług, należałoby ustalić, czy WTL należy uznać za podatnika „działającego w takim charakterze” w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT.

27. W tych okolicznościach Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sąd wyższej instancji (izba podatkowa i kanclerska)] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy art. 44 [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy podatnik prowadzący działalność niemającą charakteru gospodarczego, która polega na zakupie i sprzedaży akcji oraz innych papierów wartościowych w toku zarządzania majątkiem trustu o charakterze charytatywnym, nabywa usługi w zakresie zarządzania portfelem od osoby spoza [Unii] wyłącznie do celów takiej działalności, to należy uznawać go za »podatnika działającego w takim charakterze«?

2)      W razie udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze oraz w sytuacji, gdy art. 46–49 [dyrektywy VAT] nie mają zastosowania, czy do świadczenia usług ma zastosowanie art. 45 [dyrektywy VAT], czy też do świadczenia usług nie mają zastosowania ani [jej] art. 44, ani art. 45?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

 W przedmiocie pytania pierwszego

28. Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 44 dyrektywy VAT należy int...

Pozostałe 70% treści dostępne jest tylko dla Prenumeratorów

Co zyskasz, kupując prenumeratę?
  • 6 papierowych oraz cyfrowych wydań magazynu
  • Dostęp online do aktualnych i archiwalnych wydań czasopisma oraz dostęp do dodatkowych materiałów
  • Nielimitowane konsultacje
  • ...i wiele więcej!

Jeśli jesteś Prenumeratorem, zaloguj się, aby przeczytać artykuł w całości.