WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba) z dnia 28 lutego 2018 r.

W sprawie C‑307/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 30 maja 2016 r., w postępowaniu:

Stanisław Pieńkowski

przeciwko

Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie,

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie J.L. da Cruz Vilaça, prezes izby, E. Levits, A. Borg Barthet (sprawozdawca), M. Berger i F. Biltgen, sędziowie,

rzecznik generalny: Y. Bot,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez K. Herrmann i M. Owsiany-Hornung, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 7 września 2017 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 131, art. 146 ust. 1 lit. b), art. 147 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Stanisławem Pieńkowskim a Dyrektorem Izby Skarbowej w Lublinie (Polska) w przedmiocie zwolnienia od podatku od wartości dodanej (VAT) dostaw towarów wysyłanych poza Unię Europejską w bagażu osobistym podróżnych.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT:

„»Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

4        Artykuł 131 dyrektywy VAT stanowi:

„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 [tytułu IX dyrektywy VAT] stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

5        W rozdziale 6, zatytułowanym „Zwolnienia w eksporcie”, w tytule IX omawianej dyrektywy, jej art. 146 ust. 1 lit. b) stanowi:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

b)      dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych”.

6        Artykuł 147 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„1.      W przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

a)      podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty;

b)      towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana;

c)      całkowita wartość dostawy, wraz z VAT, przekracza kwotę 175 [EUR] lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego.

Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c).

2.      Do celów ust. 1 przez »podróżnego niemającego siedziby we Wspólnocie« rozumie się podróżnego, którego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nie znajduje się na terytorium Wspólnoty. W takim przypadku przez »stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu« rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa.

Dowód wywozu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty.

Każde państwo członkowskie przekazuje Komisji wzory pieczęci, jakie stosuje w celu wydania potwierdzenia, o którym mowa w akapicie drugim. Komisja przekazuje te informacje organom podatkowym w pozostałych państwach członkowskich”.

7        Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

Prawo polskie

8        Artykuł 126 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054) w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”) stanowi:

„Osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej »podróżnymi«, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128”.

9        Artykuł 127 ustawy o VAT stanowi:

„1.      Zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej »sprzedawcami«, którzy:

1)      są zarejestrowani jako podatnicy podatku, oraz

2)      prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz

3)      zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8.

[…]

5.      Zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych [PLN] przez sprzedawcę lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1.

6.      Sprzedawcy, o których mowa w ust. 5, mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400 000 zł [PLN] oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy.

[…]

8.      Podmioty, o których mowa w ust. 5, niebędące sprzedawcami mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że podmioty te:

1)      są co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w pkt 6, zarejestrowanymi podatnikami podatku;

2)      zawiadomiły na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia działalności w zakresie zwrotu podatku podróżnym;

3)      co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w pkt 6, nie mają zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa oraz zaległości z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;

4)      zawarły umowy ze sprzedawcami, o których mowa w ust. 1, w sprawie zwrotu podatku;

5)      złożyły w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną w wysokości 5 mln zł [PLN] w formie:

a)      depozytu pieniężnego,

b)      gwarancji bankowych,

c)      obligacji Skarbu Państwa co najmniej o trzyletnim terminie wykupu;

6)      uzyskały od ministra właściwego do spraw finansów publicznych zaświadczenie stwierdzające spełnienie łącznie warunków wymienionych w pkt 1–5”.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

10      Stanisław Pieńkowski jest przedsiębiorcą podlegającym VAT, który prowadzi działalność w zakresie handlu m.in. sprzętem telekomunikacyjnym i stosuje kasy rejestrujące dla celów ewidencji obrotu i kwot podatku należnego. W ramach swej działalności gospodarczej S. Pieńkowski sprzedaje towary między innymi na rzecz podróżnych zamieszkałych poza terytorium Unii.

11      Urząd Skarbowy w Białej Podlaskiej (Polska) poinformował S. Pieńkowskiego, że jest on „sprzedawcą”, o którym mowa w art. 127 ust. 1 ustawy o VAT. Organ ten ocenił ponadto, że z deklaracji VAT wynikało, iż uzyskany przez tego podatnika obrót netto wyniósł 283 695 PLN (około 68 288 EUR) za rok podatkowy 2009 i 238 429 PLN (około 57 392 EUR) za rok podatkowy 2010. Poza tym stwierdził on, że S. Pieńkowski nie przedłożył temu urzędowi żadnej informacji dotyczącej zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT, dokonywał on natomiast osobiście zwrotu VAT podróżnym lub dokonywała tego zatrudniona u niego pracownica.

12      W tym stanie faktycznym Urząd Skarbowy w Białej Podlaskiej uznał, że z uwagi na poziom uzyskiwanych obrotów S. Pieńkowski nie był uprawniony do zwrotu VAT podróżnym osobiście, względnie za pośrednictwem pracownika oraz do stosowania stawki VAT 0% za okresy rozliczeniowe lat 2010 i 2011.

13      S. Pieńkowski wniósł skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (Polska).

14      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, opierając się na przepisach regulujących procedurę zwrotu podatku podróżnym, zamieszczonych w art. 126–129 ustawy o VAT oraz w art. 131, art. 146 ust. 1, art. 147 i 273 dyrektywy VAT, uznał, że w świetle treści tych unormowań nie jest trafne stanowisko S. Pieńkowskiego, że przepisy ustawy o VAT są niezgodne z dyrektywą VAT w zakresie, w jakim uzależniają możliwość zwrotu przez sprzedawcę VAT podróżnym od spełnienia wymogu osiągnięcia przez niego za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 000 PLN (około 96 284 EUR).

15      Sąd ów orzekł bowiem, że określony w ten sposób limit obrotu nie ma jedynie charakteru informacyjnego i formalnego, lecz stanowi warunek materialny, od którego zależy możliwość zwrotu VAT przez sprzedawcę w sposób bezpośredni. Wspomniany sąd uznał w związku z tym, że wbrew twierdzeniom S. Pieńkowskiego limit 400 000 PLN (około 96 284 EUR) nie może zostać uznany za „barierę administracyjną” dla zastosowania stawki VAT 0%.

16      S. Pieńkowski wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska), w której podniósł w szczególności niezgodność przepisów ustawy o VAT z przepisami dyrektywy VAT i z zasadami proporcjonalności i neutralności podatkowej.

17      Sąd odsyłający wskazał, że w przeciwieństwie do art. 127 ust. 6 ustawy o VAT przepisy dyrektywy VAT nie przewidują warunku osiągnięcia przez podatnika w poprzednim roku określonego pułapu obrotów dla zastosowania zwolnienia z VAT do towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych.

18      W szczególności zdaniem owego sądu nie wydaje się, aby podstawę do wprowadzenia warunku określonego w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT stanowił art. 131 dyrektywy VAT.

19      Sąd ten podkreślił również, że warunki zastosowania omawianego zwolnienia, określone w art. 146 i 147 dyrektywy VAT, odnoszą się do nabywcy, a nie do sprzedawcy, w przeciwieństwie do sytuacji przewidzianej w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT.

20      Ponadto, w ocenie owego sądu, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, warunku w postaci osiągnięcia w poprzednim roku określonego pułapu obrotów nie można w świetle przepisów dyrektywy VAT traktować jako materialnego warunku zwolnienia, ponieważ brak jest podstawy prawnej w brzmieniu art. 146 i 147 dyrektywy VAT do wprowadzenia takiego warunku.

21      Sąd odsyłający przypomniał również, że z art. 273 dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają one za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i unikania oszustw podatkowych. Sąd ów ma jednak wątpliwość, czy ustanowienie przez państwo członkowskie wymogu osiągnięcia obrotów powyżej 400 000 PLN (około 96 284 EUR) spełnia cele owego artykułu.

22      W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 146 ust. 1 lit. b), art. 147 oraz art. 131 i 273 dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniom krajowym wyłączającym zastosowanie zwolnienia w stosunku do podatnika, który nie spełnia warunku osiągnięcia odpowiedniego pułapu obrotów za poprzedni rok podatkowy, jak również nie posiada zawartej umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku podróżnym?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

23      Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 131, art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 i 273 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, wedle których w ramach dostaw na eksport towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych sprzedawca będący podatnikiem powinien osiągnąć minimalny pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy lub zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT podróżnym, jeżeli sam brak poszanowania tych warunków skutkuje ostatecznym pozbawieniem prawa do zwolnienia tej dostawy z podatku.

24      Należy wskazać,...