WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba) z dnia 7 sierpnia 2018 r.

W sprawie C‑16/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sąd arbitrażowy do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia] postanowieniem z dnia 29 czerwca 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 stycznia 2017 r., w postępowaniu:

TGE Gas Engineering GmbH – Sucursal em Portugal

przeciwko

Autoridade Tributária e Aduaneira,

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: J.L. da Cruz Vilaça, prezes izby, E. Levits, A. Borg Barthet (sprawozdawca), M. Berger i F. Biltgen, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: M. Ferreira, główny administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 19 marca 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu TGE Gas Engineering GmbH – Sucursal em Portugal przez A. Fernandesa de Oliveirę, advogado,

–        w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa, M. Figueiredę oraz R. Camposa Lairesa, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz B. Rechenę, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 3 maja 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 44, 45, art. 132 ust. 1 lit. f), art. 167–169, 178, 179, 192a–194 i 196 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”), art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2011, L 77, s. 1) oraz zasady neutralności.

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy TGE Gas Engineering GmbH – Sucursal em Portugal (zwaną dalej „TGE Sucursal em Portugal” lub „spółką TGE Sucursal em Portugal”) a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem ds. celnych i podatkowych, Portugalia, zwanym dalej „ATA”) w przedmiocie odmowy przez ten organ przyznania TGE Sucursal em Portugal korzystania z odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) wynikającego z refakturowania kosztów zgrupowania interesów gospodarczych (zwanego dalej „ZIG”).

Ramy prawne

Prawo Unii

Dyrektywa VAT

3        Zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT:

„Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

4        Artykuł 45 tej dyrektywy stanowi:

„Miejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

5        Artykuł 132 ust. 1 lit. f) rzeczonej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

f)      usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji”.

6        Artykuł 167 dyrektywy VAT stanowi:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

7        Artykuł 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika”.

8        Zgodnie z art. 169 lit. a) omawianej dyrektywy:

„Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów:

a)      transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego”.

9        Artykuł 178 lit. a) i f) dyrektywy VAT stanowi:

„W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a)      w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–6;

[…]

f)      jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194–197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie”.

10      Artykuł 179 tej dyrektywy stanowi:

„Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać od podatników dokonujących okazjonalnych transakcji, o których mowa w art. 12, stosowania prawa do odliczenia dopiero w momencie dostawy”.

11      Zgodnie z art. 192a wspomnianej dyrektywy:

„Do celów niniejszej sekcji podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny, uznaje się za podatnika, który nie ma siedziby w tym państwie członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a)      dokonuje on podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług na terytorium tego państwa członkowskiego;

b)      przedsiębiorstwo, które dostawca lub usługodawca posiada na terytorium tego państwa członkowskiego, nie uczestniczy w tej transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług”.

12      Artykuł 193 dyrektywy VAT stanowi:

„Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194–199 i art. 202”.

13      Artykuł 194 tej dyrektywy stanowi:

„1.      W przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.

2.      Państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1”.

14      Artykuł 196 wspomnianej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Do zapłaty VAT zobowiązany jest każdy podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana do celów VAT, na rzecz której świadczone są usługi objęte art. 44, jeżeli usługi te są świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego”.

 Rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011

15      Zgodnie z art. 10 rozporządzenia nr 282/2011:

„1.      Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy [VAT] »miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika« jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

2.      W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

3.      Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika”.

16      Artykuł 11 rzeczonego rozporządzenia wykonawczego stanowi:

„1.      Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy [VAT] »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej« oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2.      Na użytek stosowania następujących artykułów »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej« oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)      art. 45 dyrektywy [VAT];

b)      począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)      do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy[VAT];

d)      art. 192a dyrektywy [VAT]

3.      Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

 Prawo portugalskie

17      Regime do Registo Nacional de Pessoas Coletivas (krajowy system rejestru osób prawnych), przyjęty dekretem z mocą ustawy nr 129/98 z dnia 13 maja 1998 r. (Diário da República I, seria I‑A, nr 110 z dnia 13 maja 1998 r.), reguluje wpis osób prawnych do krajowego rejestru osób prawnych.

18      Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a) i b) krajowego systemu rejestru osób prawnych rejestr ten zawiera wpisy zarówno osób prawnych prawa portugalskiego lub prawa innego państwa, jak i przedstawicieli międzynarodowych osób prawnych lub prawa innego państwa, którzy wykonują zwyczajowo swoją działalność w Portugalii.

19      Artykuł 13 krajowego systemu rejestru osób prawnych przewiduje, że każda osoba prawna wpisana do tego rejestru otrzymuje numer identyfikacji podatkowej i ów artykuł reguluje warunki przyznania tego numeru.

20      Zgodnie z art. 6 ust. 2 kodeksu podatku dochodowego od osób prawnych ZIG powinien refakturować na strony, które go utworzyły, w proporcjach uzgodnionych w umowie założycielskiej, zyski lub straty osiągnięte w trakcie danego roku obrachunkowego. Jego zyski lub jego straty są uwzględniane w podlegających opodatkowaniu dochodach członków ZIG w zakresie podatku dochodowego.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

21      TGE Gas Engineering GmbH z siedzibą w Bonn (zwana dalej „TGE Bonn” lub „spółką TGE Bonn”), spółka prawa niemieckiego, uzyskała w dniu 3 marca 2009 r. w Portugalii numer identyfikacji podatkowej 980 410 878 odpowiadający spółce niebędącej rezydentem bez stałego zakładu w celu dokonania jednorazowej transakcji, to znaczy nabycia udziałów w spółce.

22      W dniu 7 kwietnia 2009 r. spółka TGE Sucursal em Portugal została zarejestrowana w Portugalii jako podmiot niebędący rezydentem mający stały zakład w postaci oddziału i został jej przyznany numer identyfikacji podatkowej 980 412 463.

23      Spółka TGE Bonn utworzyła następnie, wraz z Somague Engenharia SA, ZIG nazwany „Projesines Expansão do Terminal de GNL de Sines, ACE” (zwany dalej „ZIG Projesines”). W celu utworzenia ZIG Projesines spółka TGE Bonn posłużyła się swoim numerem identyfikacji podatkowej, a nie numerem TGE Sucursal em Portugal. ZIG Projesines otrzymał swój własny numer identyfikacji podatkowej, to znaczy nr 508 917 280.

24      Celem ZIG Projesines było wdrożenie projektu rozbudowy terminalu skroplonego gazu ziemnego w Sines, Portugalia. Terminal ten należy do Redes Energéticas Nacionais SA, portugalskiej spółki energii elektrycznej.

25      ZIG podlegają w Portugalii szczególnemu systemowi. Zgodnie z art. 6 ust. 2 kodeksu podatku dochodowego od osób prawnych ZIG powinien refakturować na strony, które go utworzyły, w proporcjach uzgodnionych w umowie założycielskiej, zyski lub straty osiągnięte w trakcie danego roku obrachunkowego. Jego zyski lub jego straty są uwzględniane w podlegających opodatkowaniu dochodach członków ZIG w zakresie podatku dochodowego.

26      Umowa założycielska ZIG Projesines przewiduje, że Somague Engenharia pokrywa 85% kosztów, a TGE Bonn 15%. Ponadto porozumienie i regulamin wewnętrzny ZIG Projesines przypisały 64,29% zobowiązań i pasywów TGE Bonn, a pozostałe 35,71% zostało przypisane spółce Somague Engenharia.

27      W dniu 4 maja 2009 r. spółka TGE Sucursal em Portugal zawarła umowę podwykonawstwa z ZIG Projesines. Umowa podwykonawstwa przewidywała świadczenia wzajemne pomiędzy TGE Sucursal em Portugal i ZIG Projesines, przy czym ten ostatni miał refakturować na TGE Sucursal em Portugal swoje koszty.

28      ZIG Projesines przeniósł wszystkie faktury pochodzące z umowy podwykonawstwa z TGE Sucursal em Portugal i wszystkie faktury pochodzące od Somague Engenharia na Redes Energéticas Nacionais, jako na inwestora, z poszanowaniem ogólnej zasady bezpośredniego związku wpisanej w umowę podwykonawstwa z TGE Sucursal em Portugal (Full back-to-back general principle).

29      W celu zaliczenia tych kosztów oraz refakturowania ZIG Projesines uwzględnił numer identyfikacji podatkowej TGE Sucursal em Portugal, a nie numer TGE Bonn. ZIG Projesines wskazał zatem w notach debetowych wysłanych do TGE Sucursal em Portugal numer identyfikacji podatkowej tej spółki i zafakturował VAT na tej podstawie. ZIG Projesines obciążył 64,29% swoich kosztów TGE Sucursal em Portugal.

30      Spółka TGE Sucursal em Portugal odliczyła następnie VAT zapłacony na podstawie not debetowych wystawionych przez ZIG Projesines.

31      Przy okazji kontroli podatkowej TGE Sucursal em Portugal dotyczącej lat podatkowych 2009–2011 ATA sporządziła sprawozdanie, w którym wyjaśniła, że TGE Sucursal em Portugal i TGE Bonn są dwoma odrębnymi podmiotami, z których każdy posiada inny numer identyfikacji podatkowej. Zdaniem ATA, ponieważ spółka TGE Sucursal em Portugal nie była członkiem założycielskim ZIG Projesines, ów ZIG nie mógł przypisać jej swoich kosztów i spółka TGE Sucursal em Portugal nie mogła w konsekwencji odliczyć VAT przypadającego na te koszty.

32      ATA wezwała w związku z tym TGE Sucursal em Portugal do zwrotu kwot odpowiadających owemu bezprawnie odliczonemu VAT. Spółka TGE Sucursal em Portugal zwróciła się do Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sądu arbitrażowego do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia] w celu uzyskania stwierdzenia nieważności decyzji, którą ATA zażądała owego zwrotu.

33      Przed sądem odsyłającym ATA podnosi, że spółka TGE Sucursal em Portugal była stałym zakładem posiadającym osobowość prawną i zdolność podatkową odrębną od TGE Bonn. Ponieważ jedynie spółka TGE Bonn stanowiła część ZIG Projesines, spółka TGE Sucursal em Portugal nie miała prawa do przejęcia kosztów ZIG Projesines i odliczenia VAT przypadającego na te koszty. Okoliczność, że przy fakturach ZIG Projesines stosowano procent rozdziału przewidziany w jego umowie założycielskiej, nie miała znaczenia w tym zakresie.

34      Zdaniem ATA każdy z obydwu podmiotów miał własną osobowość podatkową i w związku z tym z punktu widzenia VAT były to odrębne podmioty prawne. Jeżeli spółka TGE Bonn chciała przypisać wyniki ZIG Projesines spółce TGE Sucursal em Portugal jako podmiotowi niebędącemu rezydentem ze stałym zakładem, powinna ona i mogła posłużyć się jej numerem identyfikacji podatkowej w chwili utworzenia ZIG Projesines.

35      Ponadto ATA uważa, że brak było ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy notami debetowymi obciążającymi spółkę TGE Sucursal em Portugal a aktywnymi transakcjami tej spółki. Tym samym nie ma ona prawa do odliczenia VAT.

36      W tych okolicznościach Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sąd arbitrażowy do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego)] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 44, 45, art. 132 ust. 1 lit. f), art. 167–169, 178, 179,[192a–194] i 196 dyrektywy VAT […], art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/20...