WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba) z dnia 9 września 2021 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 69 – Wymagalność VAT – Wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw silnikowych – Obowiązek wcześniejszej zapłaty VAT – Artykuł 206 – Pojęcie „zaliczek” – Artykuł 273 – Prawidłowy pobór VAT i zwalczanie oszustw – Zakres swobody państw członkowskich

W sprawie C_855/19

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 17 października 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 22 listopada 2019 r., w postępowaniu:

G. sp. z o.o.

przeciwko

Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy,

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: E. Regan (sprawozdawca), prezes izby, M. Ilešič, E. Juhász, C. Lycourgos i I. Jarukaitis, sędziowie,

rzecznik generalny: H. Saugmandsgaard Øe,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu G. sp. z o.o. – M. Kalinowski, radca prawny,

–        w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy – B. Kołodziej i T. Wojciechowski, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu polskiego – B. Majczyna, w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – M. Siekierzyńska i J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 18 marca 2021 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 110 TFUE oraz art. 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy G. sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Polska) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie obowiązku wcześniejszej zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Zgodnie z art. 62 dyrektywy VAT:

„Do celów niniejszej dyrektywy:

1)      »zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego« oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT;

2)      podatek staje się »wymagalny«, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony”.

4        Artykuł 68 tej dyrektywy przewiduje:

„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uważa się za dokonane w momencie, gdy dostawę podobnych towarów uważa się za dokonaną na terytorium danego państwa członkowskiego”.

5        Artykuł 69 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy”.

6        Artykuł 206 tej dyrektywy stanowi:

„Każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty łub pobrać zaliczki od tej kwoty”.

7        Zgodnie z art. 222 dyrektywy VAT:

„W odniesieniu do dostaw towarów zrealizowanych na warunkach określonych w art. 138 lub świadczenia usług, za które VAT jest płatny przez usługobiorcę na mocy art. 196, faktura wystawiana jest nie później niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do innych dostaw towarów lub świadczenia usług państwa członkowskie mogą określać terminy, w których podatnicy muszą wystawić faktury”.

8        Artykuł 250 tej dyrektywy przewiduje:

„1.      Każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych.

[…]”.

9        Artykuł 273 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

 Prawo polskie

10      Artykuł 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710), w wersji mającej zastosowanie do okoliczności sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”), stanowi:

„W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru […]”.

11      Zgodnie z art. 99 ust. 11a ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a tej ustawy, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do piątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty.

12      Zgodnie z art. 103 ust. 5a tej ustawy:

„W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1)      w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów [ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym] przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2)      w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3)      z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

13      W grudniu 2016 r. G. dokonała 20 wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego objętego kodem CN 2710 19 43 w łącznej ilości 3 190 874 m³.

14      Organ podatkowy wyjaśnił, że wewnątrzwspólnotowe nabycia dokonane przez G. odpowiadały drugiemu przypadkowi przewidzianemu w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, polegającemu na wprowadzeniu do składu podatkowego towarów z terytorium innego państwa członkowskiego.

15      Z naruszeniem tego przepisu G. nie uiściła VAT należnego za te nabycia w łącznej kwocie 1 530 766 złotych polskich (PLN) (około 345 000 EUR) w terminie pięciu dni od wprowadzenia oleju napędowego na terytorium kraju. Ponadto nie złożyła ona również, z naruszeniem art. 99 ust. 11a tej ustawy, miesięcznej deklaracji dotyczącej tych nabyć w terminie do piątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty.

16      Decyzją z dnia 6 kwietnia 2018 r. organ podatkowy nałożył na G., tytułem zaległości podatkowych za grudzień 2016 r., obowiązek natychmiastowej zapłaty należnego VAT, powiększonego o odsetki za zwłokę naliczone od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności.

17      Wyrokiem z dnia 10 lipca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Polska) oddalił skargę G. na tę decyzję.

18      Rozpatrując skargę kasacyjną od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) wyjaśnia, że art. 103 ust. 5a ustawy o VAT stanowi część pakietu zmian do tej ustawy, który wszedł w życie w dniu 1 sierpnia 2016 r., mających na celu poprawę poboru VAT od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw i zapobieganie oszustwom w zakresie VAT na transgranicznym rynku paliw.

19      Sąd odsyłający zastanawia się przede wszystkim, czy ów art. 103 ust. 5a w zakresie, w jakim ustanawia krótsze terminy płatności VAT w odniesieniu do nabycia paliw pochodzących z innych państw członkowskich niż w przypadku nabycia wewnętrznego, jest zgodny z art. 110 TFUE. Możliwość przyznana państwom członkowskim na mocy art. 273 dyrektywy VAT w zakresie ustanowienia obowiązków, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, może być bowiem realizowana jedynie pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

20      Następnie, na wypadek gdyby art. 103 ust. 5a ustawy o VAT nie był sprzeczny ani z art. 110 TFUE, ani z art. 273 dyrektywy VAT, sąd ten zastanawia się, czy ten pierwszy przepis jest zgodny z art. 69 tej dyrektywy w zakresie, w jakim przewiduje on, że VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw może być pobrany nawet przed powstaniem obowiązku podatkowego, o którym mowa w owym art. 69, zgodnie z którym obowiązek ten powstaje w dniu wystawienia faktury lub, jeżeli faktura nie została wystawiona, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego.

21      Zdaniem tego sądu odpowiedź na to pytanie zależy od charakteru płatności, o których mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Jeżeli mają one charakter odrębnej konstrukcji przyśpieszonego poboru VAT, obowiązek ich uiszczenia przed terminem powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 69 dyrektywy pozostaje w sprzeczności z tymi przepisami, gdyż nie ma podstaw do wymagania płatności VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast obowiązek zapłaty podatku przed powstaniem zobowiązania podatkowego mógłby być zgodny z tym przepisem, gdyby płatności te zostały uznane za „zaliczkę” w rozumieniu art. 206 zdanie drugie in fine dyrektywy VAT. W takim przypadku pojawia się pytanie, czy ta zaliczka może zostać obliczona na podstawie kwoty brutto VAT należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw bez uwzględnienia prawa podatnika do odliczenia.

22      Wreszcie, gdyby tak było, sąd ten zastanawia się, czy zaliczka na poczet VAT, w rozumieniu wskazanego przepisu, nieuiszczona w terminie, traci swój byt prawny z końcem okresu rozliczeniowego podatku, na poczet którego ma być uiszczona.

23      W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy art. 110 [TFUE] i art. 273 dyrektywy [VAT] nie sprzeciwiają się przepisowi takiemu jak art. 103 ust. 5a [ustawy o VAT], stanowiącemu, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

a)      w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów [ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym] przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

b)      w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

c)      z chwilą przemieszczenia tych towarów na...