WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba) z dnia15 kwietnia 2021 r.

W sprawie C_593/19

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzgericht (federalny sąd do spraw finansowych, Austria) postanowieniem z dnia 29 lipca 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 5 sierpnia 2019 r., w postępowaniu:

SK Telecom Co. Ltd

przeciwko

Finanzamt Graz-Stadt,

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: E. Regan (sprawozdawca), prezes izby, M. Ilešič, E. Juhász, C. Lycourgos i I. Jarukaitis, sędziowie,

rzecznik generalny: H. Saugmandsgaard Øe,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu SK Telecom Co. Ltd – J. Fischer, doradca podatkowy,

–        w imieniu rządu austriackiego – F. Koppensteiner, w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu rządu hiszpańskiego – L. Aguilera Ruiz, w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – J. Jokubauskaitė i L. Mantl, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 22 października 2020 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 59a akapit pierwszy lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej od dnia 1 stycznia 2010 r. dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U. 2008, L 44, s. 11) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy SK Telecom Co. Ltd a Finanzamt Graz-Stadt (urzędem skarbowym dla miasta Graz, Austria, zwanym dalej „urzędem skarbowym”) w przedmiocie zwrotu podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego przez SK Telecom, związanego ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych za rok podatkowy 2011.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3. Zgodnie z motywem 22 dyrektywy VAT:

„Należy opodatkować wszystkie usługi telekomunikacyjne, których konsumpcja odbywa się na terytorium [Unii Europejskiej], aby zapobiec zakłóceniom konkurencji w tej dziedzinie. W tym celu usługi telekomunikacyjne świadczone na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium [Unii] lub na rzecz usługobiorców mających siedzibę w państwach trzecich powinny, co do zasady, być opodatkowane w miejscu, w którym siedzibę ma usługobiorca. W celu zapewnienia jednolitego opodatkowania usług telekomunikacyjnych, które są świadczone przez podatników mających siedzibę na terytoriach trzecich lub w państwach trzecich na rzecz osób niebędących podatnikami mających siedzibę na terytorium [Unii], a które są faktycznie użytkowane lub wykorzystywane na terytorium [Unii], państwa członkowskie powinny jednak wprowadzić przepis określający, że miejsce świadczenia usług znajduje się na terytorium [Unii]”.

4. Zawarty w tytule pierwszym tej dyrektywy, który określa jej przedmiot i zakres stosowania, jej art. 1 ust. 2 przewiduje:

„Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie”.

5. Rozdział 3, zatytułowany „Świadczenie usług”, w tytule IV tej dyrektywy, zatytułowanym „Transakcje podlegające opodatkowaniu”, zawiera art. 24, który w ust. 2 stanowi:

„»Usługi telekomunikacyjne« oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych”.

6. Tytuł V tej dyrektywy, zatytułowany „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu”, obejmuje rozdział 3, dotyczący miejsca świadczenia usług, który zawiera sekcję 3, zatytułowaną „Przepisy szczególne”. Sekcja ta zawiera podsekcję 9 zatytułowaną „Świadczenie usług na rzecz osób niebędących podatnikami spoza [Unii]”, której art. 59 stanowił:

„Miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem mającej siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium [Unii] jest miejsce, w którym osoba ta ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

[…]

i)      usługi telekomunikacyjne;

[…]”.

7. Zawarta we tej sekcji 3 podsekcja 10, zatytułowana „Zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu lub nieopodatkowaniu”, obejmowała art. 59a i 59b dyrektywy VAT.

8. Artykuł 59a owej dyrektywy miał następujące brzmienie:

„W celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, nieopodatkowaniu lub zakłóceniu konkurencji w odniesieniu do usług, których miejsce świadczenia regulują przepisy art. 44, 45, 56 i 59, państwa członkowskie mogą uznać:

a)      miejsce świadczenia takich usług, które znajdowałoby się na ich terytorium, za znajdujące się poza terytorium [Unii], jeżeli faktyczne użytkowanie i wykorzystanie usług ma miejsce poza terytorium [Unii];

b)      miejsce świadczenia takich usług, które znajdowałoby się poza terytorium [Unii], za znajdujące się na ich terytorium, jeżeli faktyczne użytkowanie i wykorzystanie usług ma miejsce na ich terytorium.

[…]”.

9. Artykuł 59b omawianej dyrektywy stanowił:

„Państwa członkowskie stosują art. 59a [akapit pierwszy] lit. b) do usług telekomunikacyjnych oraz usług nadawczych radiowych i telewizyjnych, o których mowa w art. 59 [akapit pierwszy lit. j)], świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami, które mają siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim, przez podatnika, który ma siedzibę działalności gospodarczej poza [Unią] lub ma tam stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi, lub który, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza [Unią]”.

10. Tytuł XIV dyrektywy VAT, zatytułowany „Przepisy różne”, zawiera rozdział 2, którego art. 398, jedyny artykuł w tym rozdziale, dotyczy komitetu doradczego zwanego „komitetem ds. VAT”.

 Prawo austriackie

 UStG

11. Paragraf 3a Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) z dnia 23 sierpnia 1994 r. (BGBl. 663/1994, zwanej dalej „UStG 1994”), w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „UStG 2010”), ma następujące brzmienie:

„Inne świadczenia

Paragraf 3a (1)      Inne świadczenia są świadczeniami, które nie polegają na dostawie. Inne świadczenie może również polegać na powstrzymaniu się lub tolerowaniu działania lub sytuacji.

[…]

Miejsce innych świadczeń

[…]

(5)      Do celów stosowania ust. 6–16 oraz § 3a [załącznika (dotyczącego rynku wewnętrznego) do UStG 2010]:

1.      za przedsiębiorcę uważa się każdego przedsiębiorcę w rozumieniu § 2, przy czym przedsiębiorca, który dokonuje również transakcji niepodlegających opodatkowaniu, jest uważany za przedsiębiorcę w odniesieniu do wszystkich pozostałych świadczonych mu usług;

2.      za przedsiębiorcę uważa się każdą osobę prawną prowadzącą działalność niemającą charakteru gospodarczego, która posiada numer identyfikacyjny do celów VAT;

3.      jakakolwiek osoba lub związek osób nieobjęty zakresem pkt 1 i 2 nie są uważane za przedsiębiorcę.

(6)      Z zastrzeżeniem ust. 8–16 i § 3a [załącznika (dotyczącego rynku wewnętrznego) do UStG 2010] inne świadczenia wykonywane na rzecz przedsiębiorcy w rozumieniu ust. 5 pkt 1 i 2 są uważane za wykonane w miejscu, w którym świadczeniobiorca prowadzi swoje przedsiębiorstwo. Jeżeli inne świadczenie jest wykonywane w miejscu stałego zakładu przedsiębiorcy, to wówczas miejsce tego stałego zakładu jest rozstrzygające.

(7)      Z zastrzeżeniem ust. 8–16 i § 3a [załącznika (dotyczącego rynku wewnętrznego) do UStG 2010] inne świadczenia, które nie są wykonywane na rzecz przedsiębiorcy w rozumieniu ust. 5 pkt 3, uważa się za wykonane w miejscu, w którym przedsiębiorca prowadzi swoje przedsiębiorstwo. Jeżeli inne świadczenie jest wykonywane przez stały zakład, uznaje się, że jest on miejscem świadczenia.

[…]

(13)      Inne świadczenia w rozumieniu ust. 14 są uznawane za wykonywane:

a)      jeżeli odbiorca świadczenia nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ust. 5 pkt 3, i jednocześnie nie posiada na terytorium Unii miejsca zamieszkania, siedziby ani zwykłego miejsca pobytu – w miejscu zamieszkania, siedzibie lub zwykłym miejscu pobytu odbiorcy na terytorium państwa trzeciego;

[…]

(14)      Następujące świadczenia są uznawane za inne świadczenia w rozumieniu ust. 13:

[…]

12.      usługi telekomunikacyjne;

[…]

(16)      W celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, nieopodatkowaniu lub zakłóceniu konkurencji, [Bundesminister für Finanzen (federalny minister do spraw finansów)] może w drodze rozporządzenia przewidzieć, że inne świadczenia, których miejsce określa się stosownie do ust. 6, 7, 12 lub ust. 13 lit. a), uznaje się za wykonane w miejscu, w którym są one faktycznie użytkowane lub wykorzystane. Wedle powyższego miejsce innego świadczenia może być uznane za znajdujące się:

1.      na terytorium państwa trzeciego zamiast terytorium kraju; oraz

2.      na terytorium kraju zamiast terytorium państwa trzeciego. Nie dotyczy to świadczeń w rozumieniu ust. 14 pkt 14, gdy odbiorca świadczenia nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ust. 5 pkt 3, którego miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce zwykłego pobytu nie znajdują się na terytorium [Unii]”.

 Rozporządzenie w sprawie przenoszenia

12. Na podstawie Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei Telekommunikationsdiensten sowie Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen (rozporządzenia federalnego ministra do spraw finansów w sprawie przenoszenia miejsca innych świadczeń związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, radiowych i telewizyjnych) (BGBl. II, 383/2003), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie przenoszenia”):

„Zgodnie z § 3a ust. 10 pkt 13 i 14 oraz § 3a ust. 13 UStG 1994, w brzmieniu wynikającym z [Bundesgesetz (ustawy federalnej) (BGBl. I, 71/2003)], zarządza się, co następuje:

1.      Jeżeli miejsce świadczenia, o którym mowa w § 3a ust. 14 pkt 12 i 13 [UStG 1994], w brzmieniu wynikającym z [Bundesgesetz (ustawy federalnej) (BGBl. I, 52/2009)], znajduje się poza terytorium [Unii] zgodnie z § 3a UStG 1994, świadczenie to uznaje się za wykonane na terytorium kraju, jeżeli jest tam faktycznie użytkowane lub wykorzystane.

2.      Za usługi telekomunikacyjne uważa się usługi polegające na transmitowaniu, emitowaniu lub odbiorze sygnałów, tekstów, obrazów, dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych mediów elektromagnetycznych, łącznie z przeniesieniem i cesją praw do użytkowania takiej transmisji, emisji lub odbioru”.

 Rozporządzenie w sprawie zwrotu

13. Verordnung des Bundesministers für Finanzen, mit der ein eigenes Verfahren für die Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an ausländische Unternehmer geschaffen wird (rozporządzenie federalnego ministra finansów w sprawie zwrotu VAT podlegającego odliczeniu od przedsiębiorstw zagranicznych) (BGBl. 279/1995), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie zwrotu”), przewiduje uproszczoną procedurę zwrotu zgodnie z jego art. I, który stanowi:

„§ 1 (1)      W drodze odstępstwa od § 20 i § 21 ust. 1–5 UStG 1994 zwrot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o który mogą ubiegać się przedsiębiorstwa niemające siedziby w kraju, czyli te, które nie mają siedziby ani zakładu na terytorium kraju, następuje zgodnie z §§ 2, 3 i 3a, jeżeli w okresie objętym zwrotem przedsiębiorstwo:

1.      nie wykonało transakcji w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 i 2 UStG 1994 i § 1 [załącznika (dotyczącego rynku wewnętrznego) do UStG 1994] lub

2.      wykonało jedynie transakcje niepodlegające opodatkowaniu w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 3 UStG 1994, lub

3.      wykonało jedynie transakcje, z tytułu których dług podatkowy przechodzi na odbiorcę świadczenia (§ 19 ust. 1 akapit drugi UStG 1994), lub

4.      wykonało jedynie transakcje w rozumieniu § 3a ust. 13 lit. b) UStG 1994 i skorzystało z przepisu § 25a UStG 1994 lub w innym państwie członkowskim z przepisów art. 357–369 dyrektywy [VAT].

(2)      Ustęp 1 nie ma zastosowania do podatku naliczonego, który jest związany z obrotami innymi niż określone w ust. 1 na terytorium kraju”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

14. SK Telecom jest spółką z siedzibą w Korei Południowej, która w 2011 r. świadczyła usługi telefonii komórkowej na rzecz swoich klientów, którzy również mieli stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Korei Południowej, w formie usług roamingu umożliwiających korzystanie z austriackiej sieci telefonii komórkowej.

15. W tym celu operator sieci austriackiej udostępnił swoją sieć SK Telecom w zamian za opłatę za użytkowanie powiększoną o austriacki VAT wynoszący 20%. SK Telecom z kolei naliczał swoim klientom opłaty roamingowe za korzystanie z austriackiej sieci łączności komórkowej podczas ich tymczasowego pobytu na terytorium Austrii.

16. SK Telecom złożył do urzędu skarbowego wniosek o zwrot VAT, który został mu zafakturowany przez austriackiego operatora sieci łączności komórkowej za rok 2011, zgodnie z uproszczoną procedurą zwrotu przewidzianą w art. I rozporządzenia w sprawie zwrotu.

17. Urząd skarbowy oddalił ten wniosek ze względu na to, że opłaty roamingowe zafakturowane klientom SK Telecom podlegały opodatkowaniu w Austrii na podstawie rozporządzenia w sprawie przenoszenia, które zostało oparte na art. 59a dyrektywy VAT, ponieważ świadczone usługi telekomunikacyjne nie podlegały w państwie trzecim podatkowi porównywalnemu do podatku obrotowego przewidzianego w prawie krajowym. Zdaniem urzędu skarbowego, ponieważ SK Telecom dokonał transakcji podlegających opodatkowaniu w Austrii, zapłacony przez niego VAT nie mógł zostać zwrócony w ramach tego postępowania.

18. Wniesiona przez SK Telecom skarga na decyzję urzędu skarbowego została przez ten urząd oddalona, a następnie skierowana do Bundesfinanzgericht (federalnego sądu do spraw finansowych, Austria), który uwzględnił wniosek o zwrot VAT na tej podstawie, że rozporządzenie w sprawie przenoszenia ma zbyt szeroki zakres. Zdaniem tego sądu z art. 59a i 59b dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mogą uznać, iż miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych znajduje się na ich terytorium, jedynie w odniesieniu do tych usług, które są świadczone na rzecz osób niebędących podatnikami, które mają siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Unii. W związku z tym Bundesfinanzgericht (federalny sąd do spraw finansowych) stwierdził niezgodność rozporządzenia w sprawie przenoszenia z prawem Unii, przy czym wniosek ten nie został jednak oparty na argumencie SK Telecom, zgodnie z którym przychody z usług roamingu świadczonych na rzecz jego klientów podlegają podatkowi porównywalnemu do VAT w państwie trzecim, którego stawka opodatkowania została ustalona na 10%.

19. Bundesfinanzgericht (federalny sąd do spraw finansowych) uznał zatem, że w okresie objętym wnioskiem o zwrot VAT okoliczność, iż SK Telecom umożliwił swoim klientom mającym siedzibę w państwie trzecim telefonowanie w Austrii przy wykorzystaniu austriackiej sieci łączności komórkowej, nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju, ponieważ miejsce świadczenia omawianych usług znajdowało się w danym państwie trzecim. Zdaniem tego sądu SK Telecom był zatem uprawniony do uzyskania zwrotu VAT naliczonego przez austriackiego operatora sieci łączności komórkowej w ramach uproszczonej procedury zwrotu przewidzianej w art. I rozporządzenia w sprawie zwrotu.

20. Rozpatrujący zwyczajną skargę rewizyjną wniesioną przez urząd skarbowy Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria) wyrokiem z dnia 13 września 2018 r. uchylił orzeczenie Bundesfinanzgericht (federalnego sądu do spraw finansowych).

21. Zasadniczo Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny) zauważył, że art. 59a i 59b dyrektywy VAT mają na zapobieganie podwójnemu opodatkowania, nieopodatkowaniu lub zakłóceniu konkurencji. W szczególności pierwszy z tych przepisów przewiduje dla państw członkowskich ogólną i fakultatywną możliwość przeniesienia miejsca świadczenia niektórych usług do celów ich opodatkowania VAT. Na podstawie drugiego z tych przepisów państwa członkowskie mają obowiązek przenieść miejsce świadczenia, jeżeli przedsiębiorstwo mające siedzibę w państwie trzecim świadczy usługi telekomunikacyjne na rzecz osób niebędących podatnikami, które mają siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim.

22. Przyjmując rozporządzenie w sprawie przenoszenia, ustawodawca austriacki skorzystał zatem z prawa wyboru przewidzianego w art. 59a tej dyrektywy w przypadkach nieobjętych jej art. 59b. W związku z tym, jeżeli osoba, która nie jest przedsiębiorcą i która ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza Unią, na terytorium Austrii korzysta z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez spółkę z siedzibą w państwie trzecim, miejsce świadczenia tych usług jest przeniesione do Austrii na podstawie rozporządzenia w sprawie przenoszenia.

23. Bundesfinanzgericht (federalny sąd do spraw finansowych), do którego skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny), nadal zastanawia się nad zgodnością z prawem Unii przepisu krajowego, który stanowi, że usługi roamingu, takie jak usługi sporne w postępowaniu głównym, są przedmiotem „faktycznego użytkowania lub wykorzystania” na terytorium państwa członkowskiego w rozumieniu art. 59a dyrektywy VAT, co pozwala uznać miejsce świadczenia tych usług za znajdujące się na terytorium tego państwa członkowskiego, podczas gdy usługi te są świadczone na rzecz klientów niebędących podatnikami, którzy jedynie tymczasowo przebywają na terytorium tego państwa członkowskiego.

24. Ponadto sąd odsyłający uważa, że gdyby art. 59a akapit pierwszy lit. b) tej dyrektywy należało interpretować w ten sposób, że usługi roamingu takie jak będące przedmiotem postępowania głównego są rzeczywiście przedmiotem „faktycznego użytkowania i wykorzystania” na terytorium państwa członkowskiego w rozumieniu tego przepisu, konieczne byłoby wyjaśnienie celu polegającego na zapobieganiu nieopodatkowaniu, który ma zostać osiągnięty przez przewidzianą w tym przepisie możliwość przeniesienia miejsca świadczenia usług.

25. W szczególności należy wyjaśnić, czy pojęcie „nieopodatkowania” w rozumieniu tego przepisu należy interpretować w ten sposób, że istnienie w państwie trzecim podatku porównywalnego z VAT przewidzianym w prawie Unii jest decydujące dla uznania przez państwo członkowskie miejsca świadczenia danych usług za znajdujące się na jego terytorium.

26. W tych okolicznościach Bundesfinanzgericht (federalny sąd do spraw finansowych) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy art. 59a [akapit pierwszy] lit. b) dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że korzystanie z roamingu w państwie członkowskim w postaci dostępu do krajowej sieci telefonii komórkowej w celu nawiązywania połączeń przychodzących i wychodzących przez »klienta końcowego niebędącego podatnikiem«, który tymczasowo przebywa na obszarze kraju, stanowi »użytkowanie i wykorzystanie« na obszarze kraju, które uprawnia do przeniesienia miejsca świadczenia z kraju trzeciego do tego państwa członkowskiego, mimo że ani operator telefonii komórkowej świadczący usługę, ani klient końcowy nie mają siedziby na terytorium [Unii], a klient końcowy nie ma te...