WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 20 maja 2021 r.

W sprawie C_4/20

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Varhoven administrativen sad (najwyższy sąd administracyjny, Bułgaria) postanowieniem z dnia 16 grudnia 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 7 stycznia 2020 r., w postępowaniu:

„ALTI” OOD

przeciwko

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Plovdiv pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: J.-C. Bonichot, prezes izby, L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan (sprawozdawca) i N. Jääskinen, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno_osiguritelna praktika” Plovdiv pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite – G. Arnaudov,

–        w imieniu rządu bułgarskiego – L. Zaharieva i E. Petranova, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia i Y. Marinova, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 14 stycznia 2021 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 205 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1; sprostowanie Dz.U. 2018, L 329, s. 53).

2. Wniosek ten złożono w ramach sporu pomiędzy „ALTI” OOD a Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno_osiguritelna praktika” Plovdiv pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (dyrektorem dyrekcji „Odwołania oraz praktyka w sprawach podatkowych i zabezpieczenia społecznego” dla miasta Płowdiw przy centralnym zarządzie krajowej agencji przychodów skarbowych, Bułgaria) (zwanym dalej „dyrektorem”) w przedmiocie obciążenia ALTI solidarną odpowiedzialnością za zapłatę podatku od wartości dodanej (VAT) wraz z odsetkami za zwłokę.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3. Artykuł 193 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba, w przypadkach, o których mowa w art. 194–199b i art. 202”.

4. Artykuły 194–200 oraz 202–204 tej dyrektywy stanowią zasadniczo, że osoby inne niż podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług mogą lub muszą zostać uznane za osoby zobowiązane do zapłaty VAT.

5. Artykuł 205 wspomnianej dyrektywy przewiduje:

„W sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz art. 202, 203 i 204, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT”.

 Prawo bułgarskie

6. Zatytułowany „Odpowiedzialność podmiotu w wypadku nadużycia”, art. 177 Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost (ustawy o podatku od wartości dodanej) (DV nr 63 z dnia 4 sierpnia 2006 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”) stanowi:

„(1)      Zarejestrowany podmiot będący odbiorcą dostawy podlegającej opodatkowaniu odpowiada za należny od innego zarejestrowanego podmiotu podatek, którego ten drugi podmiot nie zapłacił, jeżeli ten pierwszy podmiot skorzystał z prawa do odliczenia naliczonego VAT, bezpośrednio lub pośrednio związanego z VAT należnym i niezapłaconym.

(2)      Odpowiedzialność na podstawie ust. 1 ma miejsce, jeżeli zarejestrowany podmiot wiedział lub powinien był wiedzieć, że podatek ten nie zostanie zapłacony, a organ kontroli udowodnił tę okoliczność zgodnie z art. 117–120 Danachno_osiguritelen protsesualen kodeks (kodeksu postępowania w sprawach podatkowych i zabezpieczenia społecznego).

(3)      Do celów ust. 2 przyjmuje się, że podmiot powinien był wiedzieć, iż rzeczony podatek nie zostanie zapłacony, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.      podatek należny w rozumieniu ust. 1 nie został faktycznie zapłacony jako wynik za dany okres rozliczeniowy przez któregokolwiek z dostawców na wcześniejszym etapie obrotu, z tytułu podlegającej opodatkowaniu transakcji, której przedmiotem jest ten sam towar lub ta sama usługa w formie identycznej, zmienionej lub przekształconej;

2.      transakcja podlegająca opodatkowaniu jest fikcyjna, ma na celu obejście prawa lub jej cena znacznie odbiega od ceny rynkowej.

(4)      Odpowiedzialność na mocy ust. 1 nie jest związana z uzyskaniem konkretnej korzyści wskutek braku zapłaty podatku należnego.

(5)      Na warunkach przewidzianych w ust. 2 i 3 odpowiedzialność ponosi także dostawca na wcześniejszym etapie obrotu, który dokonał dostawy na rzecz podatnika, od którego należny jest niezapłacony podatek.

(6)      W wypadkach przewidzianych w ust. 1 i 2 odpowiedzialność ponosi podatnik będący bezpośrednim odbiorcą dostawy, w odniesieniu do której należny podatek nie został zapłacony, a jeżeli ściągnięcie podatku jest niemożliwe, odpowiedzialność może ponosić każdy odbiorca na dalszym odcinku łańcucha dostaw.

(7)      Ustęp 6 ma zastosowanie mutatis mutandis do dostawców na wcześniejszym etapie obrotu”.

7. Artykuł 14 kodeksu postępowania w sprawach podatkowych i zabezpieczenia społecznego (DV nr 105 z dnia 29 grudnia 2005 r.) przewiduje:

„Osobami zobowiązanymi do zapłaty są osoby fizyczne i prawne, które:

1.      są dłużnikami podatków lub obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne;

2.      są zobowiązane do pobrania i uiszczenia podatków lub obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne;

3.      odpowiadają za dług osób, o których mowa w pkt 1 i 2”.

8. Artykuł 16 tego kodeksu stanowi:

„(1)      Osobą zobowiązaną do zapłaty, o której mowa w art. 14 pkt 3, jest osoba, która w wypadkach określonych w ustawie ma obowiązek uiszczenia [VAT] lub obowiązkowej składki na ubezpieczenie społeczne obciążających dłużnika tego podatku lub składki bądź osobę zobowiązaną do pobrania i uiszczenia podatków lub obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne, których nie uiszczono w przewidzianym terminie.

(2)      Osoby zobowiązane do zapłaty, o których mowa w art. 14 pkt 3, podlegają przepisom określającym prawa i obowiązki podmiotu prawa w postępowaniu w rozumieniu niniejszego kodeksu.

(3)      Odpowiedzialność osoby zobowiązanej do zapłaty, o której mowa w art. 14 pkt 3, obejmuje podatki i obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne, odsetki oraz koszty ich ściągnięcia”.

9. Artykuł 121 Zakon za zadalzheniata i dogovorite (ustawy o zobowiązaniach i umowach) (DV nr 275 z dnia 22 listopada 1950 r.) ma następujące brzmienie:

„Z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie odpowiedzialność solidarna dwóch lub większej liczby dłużników powstaje jedynie wtedy, gdy tak się umówiono”.

10. Artykuł 122 tej ustawy stanowi:

„Wierzyciel może żądać wykonania całego zobowiązania od wybranego przez siebie dłużnika solidarnego.

Powództwo wytoczone przeciwko jednemu z dłużników solidarnych nie narusza praw wierzyciela względem pozostałych dłużników”.

11. Artykuł 126 wspomnianej ustawy przewiduje:

„Jeżeli niewykonanie zobowiązania należy przypisać tylko jednemu z dłużników, wierzyciel może żądać od niego pełnego naprawienia szkody. Pozostali dłużnicy ponoszą odpowiedzialność solidarną jedynie do wysokości pierwotnego zobowiązania.

Wezwanie jednego z dłużników solidarnych do wykonania zobowiązania nie wywołuje skutków względem pozostałych dłużników”.

12. Artykuł 1 zakon za lihvite varhu danatsi, taksi i drugi podobni darzhavni vzemania (ustawy o odsetkach od podatków, opłat i innych podobnych należności państwa) (DV nr 91 z dnia 12 listopada 1957 r.) stanowi:

„Podatki, opłaty, odliczenia zysków, składki do budżetu oraz inne należności państwa o podobnym charakterze, będące lub niebędące przedmiotem poboru, które nie zostały uiszczone w terminie dobrowolnej zapłaty, ściągane są z odsetkami ustawowymi.

Składki na obowiązkowe ubezpieczenie majątkowe, które nie zostały uiszczone w terminie dobrowolnej zapłaty, również ściągane są z odsetkami ustawowymi.

Nie są należne odsetki od odsetek ani odsetki od grzywien”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

13. ALTI jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa bułgarskiego. W 2014 r. nabyła ona od „FOTOMAG” EOOD, jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa bułgarskiego, kombajn, traktor i wózek (zwane dalej „sprzętem rolniczym”), które FOTOMAG uprzednio nabył w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego od spółki z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie. FOTOMAG, w następstwie dokonania dostaw sprzętu rolniczego na rzecz ALTI, wystawił trzy faktury, w każdej z nich wskazując VAT. АLTI, po zapłaceniu tych faktur, skorzystała z prawa do odliczenia VAT i w deklaracjach podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych przypadających na kwiecień i czerwiec 2014 r. wskazała stosowne odliczenia.

14. W następstwie przeprowadzenia wobec FOTOMAG_u postępowania w sprawie korekty podatku bułgarskie organy podatkowe stwierdziły w korygującej decyzji podatkowej z dnia 27 czerwca 2016 r., że spółka ta nie uiściła niemal całej kwoty VAT zadeklarowanej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, której wysokość wskazano na wystawionych ALTI fakturach.

15. W ramach postępowania w sprawie korekty podatku wszczętego wobec ALTI wspomniane organy podatkowe ustaliły, że ALTI i FOTOMAG powierzyły jednej i tej samej osobie ich obsługę księgową, zarządzanie ich rachunkami bankowymi oraz składanie ich deklaracji VAT, że nabycie sprzętu rolniczego przez FOTOMAG sfinansowano poprzez spółkę trzecią, której wspólnikami byli członkowie zarządu FOTOMAG_u i ALTI, oraz że transport kombajnu ze Zjednoczonego Królestwa został zorganizowany przez członka zarządu i przedstawiciela ALTI za pośrednictwem innej spółki. W wyniku tych ustaleń wspomniane organy podatkowe doszły do wniosku, że ALTI sama zorganizowała nabycie sprzętu rolniczego przez FOTOMAG w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego w celu nienależnego zastosowania VAT oraz że wiedziała ona, iż FOTOMAG nie zapłaci VAT wskazanego na trzech odnośnych fakturach. Te same organy podatkowe stwierdziły ponadto, że ze względu na to, iż transakcja między FOTOMAG_iem i ALTI miała na celu obejście prawa w rozumieniu art. 177 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, ALTI powinna była wiedzieć, że VAT nie zostanie przez FOTOMAG zapłacony w rozumieniu tego przepisu.

16. W tych okolicznościach bułgarskie organy podatkowe w skierowanej do ALTI korygującej decyzji podatkowej z dnia 23 lutego 2018 r., zmienionej korygującą decyzją podatkową z dnia 6 marca 2018 r., na podstawie art. 177 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT obciążyły tę spółkę odpowiedzialnością solidarną w zakresie VAT niezapłaconego przez FOTOMAG-a.

17. ALTI wniosła do dyrektora odwołanie w trybie administracyjnym, podnosząc w szczególności, że nie była spełniona przesłanka podmiotowa, której wymaga art. 177 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, tj. okoliczność, że ALTI powinna była wiedzieć, iż VAT nie zostanie przez FOTOMAG_a uiszczony.

18. Z uwagi na to, że dyrektor nie uwzględnił wspomnianego odwołania, ALTI wniosła skargę do Administrativen sad – Plovdiv (sądu administracyjnego w Płowdiwie, Bułgaria). Wyrokiem z dnia 22 marca 2019 r. sąd ten oddalił jako bezzasadną skargę wniesioną przez ALTI na korygującą decyzję podatkową.

19. Administrativen sad – Plovdiv (sąd administracyjny w Płowdiwie) stwierdził, że z informacji zebranych w toku postępowania wynika, iż ALTI powinna była wiedzieć, że FOTOMAG nie wykona ciążącego na nim obowiązku uiszczenia VAT. W tym względzie sąd ten ustalił w szczególności, że stosunki łączące ALTI i FOTOMAG w rzeczywistości wykraczały poza ramy zwykłych stosunków handlowych, że FOTOMAG nigdy nie prowadził działalności związanej ze sprzedażą sprzętu rolniczego i nie miał w tej dziedzinie żadnego doświadczenia, że dyrektorem wykonawczym i akcjonariuszem spółki trzeciej, która udzieliła FOTOMAG_owi pożyczki na nabycie sprzętu rolniczego, byli, odpowiednio, członek zarządu ALTI i członek zarządu FOTOMAG_u, oraz że jedna i ta sama osoba dokonywała przelewów bankowych pomiędzy ALTI, FOTOMAG_iem i ową spółką trzecią, odpowiadała za obsługę księgową ALTI, FOTOMAG_u i spółki, która uzgodniła transport sprzętu rolniczego ze Zjednoczonego Królestwa, oraz składała deklaracje podatkowe ALTI i FOTOMAG_u. Wspomniany sąd wywnioskował z tego, że celem stosunków łączących ALTI i FOTOMAG było obejście prawa oraz że na podstawie art. 177 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 16 ust. 3 kodeksu postępowania w sprawach podatkowych i zabezpieczenia społecznego na ALTI ciąży obowiązek zapłacenia nie tylko samego podatku, ale również odsetek za zwłokę należnych z tytułu niezapłacenia tego podatku przez osobę zobowiązaną do jego zapłaty.

20. ALTI kwestionuje wyrok Administrativen sad – Plovdiv (sądu administracyjnego w Płowdiwie) przed Varhoven administrativen sad (najwyższym sądem administracyjnym, Bułgaria).

21. W ramach skargi kasacyjnej ALTI podnosi w szczególności, że o ile zgodnie z orzecznictwem sądów bułgarskich odbiorca dostawy podlegającej opodatkowaniu może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 177 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli skorzystał on z prawa do odliczenia w związku z podatkiem należnym od dostawcy, którego dostawca ten nie uiścił, o tyle odpowiedzialność ta nie obejmuje odsetek za zwłokę należnych z tytułu niezapłacenia tego podatku przez osobę zobowiązaną do jego zapłaty.

22. Sąd odsyłający zauważa, że zgodnie z art. 177 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT odbiorca dostawy podlegającej opodatkowaniu odpowiada za należny od innej osoby podatek, którego osoba ta nie uiściła, jeżeli skorzystał on z prawa do odliczenia naliczonego VAT, bezpośrednio lub pośrednio związanego z VAT należnym i niezapłaconym, przy czym ponosi on taką solidarną odpowiedzialność wtedy, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że wspomniany podatek nie zostanie zapłacony. Zdaniem wspomnianego sądu przepis ten jest zgodny z art. 205 dyrektywy 2006/112, jak wynika to w szczególności z wyroku z dnia 11 maja 2006 r., Federation of Technological Industries i in. (C_384/04, EU:C:2006:309).

23. Wyznaczając zakres tej odpowiedzialności solidarnej, ustawodawca bułgarski nie przewidział jednak wprost w art. 177 ustawy o VAT, że odbiorca dostawy jest zobowiązany do zapłaty nie tylko nieuiszczonego podatku, ale również odsetek za zwłokę należnych od dnia wymagalności tego podatku. Sąd odsyłający wskazuje, że taki obowiązek mógłby jednak zostać wywiedziony z art. 16 ust. 3 kodeksu postępowania w sprawach podatkowych i zabezpieczenia społecznego, mimo że bułgarski najwyższy sąd administracyjny wydał w tym zakresie sprzeczne wyroki. W tym kontekście sąd odsyłający wyjaśnia, że zastanawia się nad tym, czy art. 205 dyrektywy 2006/112 i zasada proporcjonalności stoją na przeszkodzie objęciu odnośnym systemem odpowiedzialności solidarnej odsetek za zwłokę należnych z tytułu niezapłacenia wspomnianego podatku przez osobę zobowiązaną do jego zapłaty, a tym samym – uregulowaniu krajowemu takiemu jak art. 16 ust. 3 tego kodeksu.

24. W tych okolicznościach Varhoven administrativen sad (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy art. 205 dyrektywy [2006/112] i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że solidarna odpowiedzialność zarejestrowanego podmiotu – odbiorcy podlegającej opodatkowaniu dostawy – za niezapłacony przez jego dostawcę VAT obejmuje, poza głównym zobowiązaniem dostawcy z tytułu VAT, także akcesoryjne zobowiązanie do zapłaty odszkodowania za opóźnione wykonanie w wysokości odsetek ustawowych od kwoty głównej, naliczanych od daty opóźnienia dłużnika do daty wydania decyzji w wyniku kontroli podatkowej, w której stwierdzono to opóźnienie, względnie do daty wykonania zobowiązania?

2)      Czy art. 205 dyrektywy 2006/112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie dopuszczają one krajowego uregulowania prawnego takiego jak art. 16 ust. 3 [kodeksu postępowania w sprawach podatkowych i zabezpieczenia społecznego], zgodnie z którym odpowiedzialność osoby trzeciej za podatki niezapłacone przez podatnika obejmuje te podatki oraz odsetki?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

25. Poprzez swoje dwa pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 205 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, na podstawie którego osoba wskazana jako solidarnie odpowiedzialna w rozumieniu tego artykułu ma obowiązek zapłaty nie tylko kwoty VAT nieuiszczonej przez osobę zobowiązaną do zapłaty tego podatku, ale również należnych od owej osoby zobowiązanej odsetek za zwłokę od tej kwoty.

26. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 205 dyrektywy 2006/112 w sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz 202–204 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za uiszczenie VAT.

27. Artykuły 193–200 oraz 202–204 dyrektywy 2006/112 określają osoby zobowiązane do zapłaty VAT zgodnie z przedmiotem sekcji 1 rozdziału 1 tytułu XI tej dyrektywy, zatytułowanej „Osoby zobowiązane do zapłaty VAT na rzecz organów podatkowych”. O ile art. 193 wspomnianej dyrektywy wprowadza podstawową zasadę, że VAT należny jest od podatnika dokonującego podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług, o tyle w treści tego artykułu uściślono, że inne osoby mogą lub muszą być zobowiązane do zapłaty tego podatku w sytuacjach, o których mowa w art. 194–199b i 202 tej dyrektywy.

28. Z kontekstu, jaki tworzą art. 193–205 dyrektywy 2006/112, wynika, że art. 205 owej dyrektywy stanowi część zbioru przepisów, których celem jest wskazanie osoby zobowiązanej do zapłaty VAT w zależności od różnych sytuacji. Tym samym przepisy te mają na celu zapewnienie skarbo...