WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 22 kwietnia 2021 r.

W sprawie C_703/19

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 24 września 2019 r., w postępowaniu:

J.K.

przeciwko

Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,

przy udziale:

Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców,

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: J.-C. Bonichot, prezes izby, L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan i N. Jääskinen (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: J. Richard de la Tour,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu J.K. – R. Baraniewicz, doradca podatkowy, oraz A. Zubik, radca prawny,

–        w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – P. Selera, B. Kołodziej, T. Wojciechowski i M. Kowalewska,

–        w imieniu Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców – P. Chrupek i A. Zaręba_Faracik, radcowie prawni,

–        w imieniu rządu polskiego – B. Majczyna, w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – J. Jokubauskaitė i M. Siekierzyńska, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 12 listopada 2020 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. (Dz.U. 2009, L 116, s. 18) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) w związku z pkt 12a załącznika III do dyrektywy VAT oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2011, L 77, s. 1).

2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy J.K. a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (Polska) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2016 r., dotyczącej stawki opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) transakcji sprzedaży artykułów żywnościowych i posiłków gotowych do natychmiastowego spożycia na miejscu lub na wynos, w odniesieniu do których J.K. jest podatnikiem w zakresie tego podatku.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

 Dyrektywa VAT

3. Artykuł 96 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:

„Państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług”.

4. Artykuł 98 tej dyrektywy stanowi:

„1.      Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

2.      Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

[…]

3.      Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną [znajdującą się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1), zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz.U. 2008, L 291, s. 1)], aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii”.

5. Załącznik III do tej dyrektywy, zatytułowany „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w pkt 1 i 12a stanowi:

„1)      Środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych;

[…]

12a)      usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych);

[…]”.

 Rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011

6. Artykuł 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 stanowi:

„1.      Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

2.      Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

 CN

7. Nomenklatura scalona zawarta w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87, zmienionym rozporządzeniem nr 1031/2008 (zwana dalej „CN”), jest oparta na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów opracowanym przez Radę Współpracy Celnej, obecnie Światową Organizację Celną (WCO), i wprowadzonym w życie Międzynarodową konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, zawartą w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Ta międzynarodowa konwencja, wraz z protokołem zmian do niej z dnia 24 czerwca 1986 r., została zatwierdzona w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz.U. 1987, L 198, s. 1).

 Prawo polskie

8. Artykuł 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535), w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054) (zwanej dalej „ustawą o VAT”), stanowi:

„Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”.

9. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podstawowa VAT wynosi 22%. Artykuł 41 ust. 2a tej ustawy przewiduje:

„Dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%”.

10. Punkt 28 załącznika 10 do tej ustawy wymienia „[g]otowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”, należących do podklasy 10.85.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676) (zwanej dalej „PKWiU”).

11. Paragraf 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719) ma następujące brzmienie:

„Stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy [o VAT] obniża się do wysokości 8% dla:

„1)      towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia”.

12. Punkt III pozycja 7 załącznika do tego rozporządzenia wymienia następujące usługi:

„Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%; 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%; 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju; 4) napojów bezalkoholowych gazowanych; 5) wód mineralnych; 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy [o VAT]”.

13. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez sąd odsyłający w dziale ex 56 PKWiU, zatytułowanym „Usługi związane z wyżywieniem”, podklasa 56.1 obejmuje usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, w tym usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach; usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych, pozostałe usługi podawania posiłków (zwane dalej „»usługami związanymi z wyżywieniem« w rozumieniu działu ex 56 PKWiU”).

14. Sąd ten wyjaśnia również, że interpretacja klasyfikacji PKWiU odbywa się poprzez odniesienie się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. z 2007 r., nr 251, poz. 1885), a w szczególności do jej działu ex 56 i zawartych w nim podklas. Dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z miejscami lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Podklasa 56.10.A, zatytułowana „Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne”, obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to, czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos, czy są one im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu wykonywaną przez oddzielne jednostki.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

15. Skarżący w postępowaniu głównym jest franczyzobiorcą w ramach sieci placówek gastronomicznych szybkiej obsługi. Prowadzi on sprzedaż gotowych posiłków i dań, takich jak kanapki, sałatki, frytki, koktajle mleczne itd. Produkty te są podawane na plastikowej tacy, z którą klient otrzymuje papierowe serwetki, a do niektórych produktów plastikowe sztućce czy rurkę. Posiłki i dania są przygotowywane na miejscu z półproduktów, mogą być serwowane na ciepło lub zimno w postaci gotowej do spożycia w lokalu lub na wynos.

16. W ramach swojej działalności gospodarczej skarżący w postępowaniu głównym stosuje różne metody sprzedaży. Produkty są sprzedawane albo wewnątrz restauracji, albo z okienek zewnętrznych restauracji, albo wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach restauracyjnych.

17. We wrześniu 2016 r. organ podatkowy przeprowadził u skarżącego w postępowaniu głównym kontrolę deklaracji VAT oraz obliczania i wpłacania tego podatku za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r.

18. W wyniku tej kontroli, uznając, że cała działalność skarżącego w postępowaniu głównym powinna zostać zakwalifikowana jako „usługi związane z wyżywieniem”, podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 8%, a nie jako dostawy „gotowych dań”, do których ma zastosowanie stawka VAT 5%, jak to zadeklarował skarżący w postępowaniu głównym, organ podatkowy decyzją z dnia 21 kwietnia 2017 r. skorygował kwotę VAT należnego od skarżącego w postępowaniu głównym za kontrolowany okres. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ podatkowy drugiej instancji.

19. Wyrokiem z dnia 1 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Polska) oddalił skargę wniesioną przez skarżącego w postępowaniu głównym na decyzję organu podatkowego drugiej instancji i podtrzymał jego uzasadnienie.

20. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, podobnie jak organ podatkowy, że zaoferowana klientom możliwość spożycia na miejscu kupionego dania, bez konieczności dodatkowego przygotowania, wykracza poza zwykłą dostawę potrawy, ponieważ potrawa, choć nie wymaga dodatkowych przygotowań kulinarnych ze strony klienta, musi jednak zostać podgrzana lub wymieszana celem bezpośredniego spożycia.

21. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach został zaskarżony przez skarżącego w postępowaniu głównym do sądu odsyłającego, Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska).

22. Sąd odsyłający wyjaśnia, że w art. 5a ustawy o VAT Rzeczpospolita Polska skorzystała z przewidzianej w art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT możliwości obniżenia przez państwa członkowskie stawki VAT mającej zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług określonych w załączniku III do tej dyrektywy. Sąd ten wyraża jednak wątpliwości co do transpozycji do prawa polskiego art. 98 wspomnianej dyrektywy i załącznika III do niej ze względu na dokonane w tym prawie odesłanie nie do CN, lecz do PKWiU, która jest klasyfikacją działalności w celach statystycznych, określającą w szczególności zakres stosowania zawartych w niej pojęć w oparciu o działalność konkretnych podmiotów, a nie – jak ma to miejsce na gruncie VAT – na podstawie przedmiotu tego podatku.

23. Zgodnie z systemem ustanowionym w prawie polskim stawka obniżona, która ma zastosowanie do transakcji podlegającej opodatkowaniu, jest określana wyłącznie na podstawie działu PKWiU, którym jest objęta, w związku z czym okoliczność zakwalifikowania tej transakcji jako „dostawy towarów” lub „świadczenia usług” nie ma znaczenia. Zgodnie z tym systemem transakcje podlegające opodatkowaniu należące do kategorii „gotowych posiłków i dań” w rozumieniu podklasy 10.85.1 PKWiU podlegają obniżonej stawce VAT wynoszącej 5%, podczas gdy transakcje należące do „usług związanych z wyżywieniem” w rozumieniu działu ex 56 PKWiU podlegają obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%.

24. Sąd odsyłający wskazuje jednak, że zgodnie z przyjętą metodą klasyfikacji „usługi związane z wyżywieniem” w rozumieniu działu ex 56 PKWiU stanowią kategorię o szerszym zakresie niż „usługi restauracyjne i cateringowe” w rozumieniu pkt 12a załącznika III do dyrektywy VAT.

25. W odniesieniu do pojęcia „gotowych posiłków i dań” sąd odsyłający wskazuje, że powinno ono być interpretowane zgodnie z orzecznictwem Trybunału, i zastanawia się nad kwestią, w jaki sposób stosowane przez organ podatkowy i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kryterium oparte na metodzie przygotowywania dań ma znaczenie dla odróżnienia tego pojęcia od pojęcia „usługi związanej z wyżywieniem”. Sąd odsyłający uważa bowiem, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż przygotowanie ciepłego produktu gotowego do spożycia nie może samo z siebie powodować uznania danej transakcji za świadczenie usługi (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C_497/09, C_499/09, C_501/09 i C_502/09, EU:C:2011:135, pkt 68, 69).

26. Sąd odsyłający podkreśla jednak, że kryteria pozwalające na rozróżnienie pomiędzy dostawami towarów a świadczeniem usług w dziedzinie sprzedaży artykułów spożywczych i napojów zostały określone przez Trybunał w wyroku z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg_Gelting Linien (C_231/94, EU:C:1996:184), wydanym przed zdefiniowaniem „usług restauracyjnych i cateringowych” w prawie Unii w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Zdaniem tego sądu powstaje zatem pytanie, czy kryteria te zachowują ważność.

27. Wreszcie sąd odsyłający kładzie nacisk na konieczność uwzględnienia wszystkich metod sprzedaży stosowanych przez skarżącego w postępowaniu głównym w celu odróżnienia dostaw towarów od świadczenia usług, uściślając, że każda z tych metod zawiera elementy dotyczące zarówno pierwszych, jak i drugiego. Zdaniem tego sądu jedyna różnica polega na zakresie infrastruktury oferowanej przez sprzedawcę oraz na oczekiwaniach klientów co do znaczenia elementów wchodzących w zakres świadczenia usług.

28. Jednak w ocenie sądu odsyłającego, niezależnie od rodzaju systemu sprzedaży, świadczenie usług, w szczególności możliwość spożycia nabytego dania lub posiłku na miejscu, ma jedynie charakter potencjalny i uzależnione jest od wyboru klienta. Ze względu na uproszczony system sprzedaży oraz zastosowany sposób wydania i opakowania tych dań lub posiłków na etapie sprzedaży nie jest możliwe rozróżnienie, czy dane danie lub posiłek zostaną spożyte na miejscu, czy też są nabywane „na wynos”.

29. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy w zakresie pojęcia »usługi restauracyjnej«, do której zastosowanie ma obniżona stawka VAT [(art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy VAT, w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011)], mieści się sprzedaż dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, tj. w sytuacji, w której sprzedawca:

–        udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet);

–        brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej;

–        nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu;

–        proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany;

–        klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia?

2)      Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań, polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań?

3)      Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest, by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

30. Poprzez pytania prejudycjalne, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy działalność podatnika polegająca na sprzedaży na różne sposoby dań i posiłków gotowych do spożycia należy do kategorii „usług restauracyjnych i cateringowych”, do których można stosować obniżoną stawkę VAT zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011.

31.  Na wstępie należy zauważyć, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, iż pytania przedłożone Trybunałowi wynikają z wątpliwości sądu odsyłającego co do sposobu, w jaki polski ustawodawca dokonał transpozycji do prawa krajowego art. 98 dyrektywy VAT w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy.

32. Wątpliwości wyrażone przez ten sąd dotyczą zwłaszcza okoliczności, że według niego „usługi związane z wyżywieniem” w rozumieniu działu ex 56 PKWiU stanowią kategorię o szerszym zakresie niż kategoria wymieniona w pkt 12a załącznika III do dyrektywy VAT.

33. Z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika bowiem, że dział ex 56 PKWiU obejmuje zarówno część usług wchodzących w zakres pojęcia „usług restauracyjnych i cateringowych” w rozumieniu pkt 12a załącznika III do dyrektywy VAT, jak i część towarów objętych pojęciem „środków spożywczych” w rozumieniu pkt 1 załącznika III.

34. W konsekwencji, po pierwsze, wybrana przez Rzeczpospolitą Polską metoda klasyfikacji zasadniczo miałaby prowadzić do sytuacji, w której różne transakcje podlegające opodatkowaniu należące do dwóch odrębnych kategorii z załącznika III do dyrektywy VAT mogą zostać zaklasyfikowane na poziomie krajowym do tej samej kategorii i objęte tą samą stawką obniżoną. Po drugie, metoda ta oznaczałaby, że dwie obniżone stawki VAT mogą mieć zastosowanie do tej samej kategorii według załącznika III, ze względu na to, że na poziomie krajowym treść tej kategorii należy do różnych pozycji PKWiU.

35. W tym względzie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT jednakowa stawka VAT, mianowicie stawka podstawowa określana przez każde państwo członkowskie, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług.

36. W drodze odstępstwa od tej zasady w art. 98 owej dyrektywy została przewidziana możliwość zastosowania obniżonych stawek VAT. W tym celu w załączniku III do wspomnianej dyrektywy wymieniono w sposób wyczerpujący kategorie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można stosować te stawki obniżone (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Segler_Vereinigung Cuxhaven, C_715/18, EU:C:2019:1138, pkt 22).

37. Celem przyznanej państwom członkowskim możliwości wprowadzenia obniżonych stawek VAT jest uczynienie tańszymi, a w rezultacie dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, niektórych towarów i usług uważanych za szczególnie niezbędne (zob. podobnie wyrok z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium, C_573/15, EU:C:2017:189, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

38. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, do państw członkowskich należy dokładniejsze określenie wśród dostaw towarów i świadczenia usług objętych kategoriami załącznika III do dyrektywy VAT tych, do których ma zastosowanie stawka obniżona (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., AZ, C_499/16, EU:C:2017:846, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

39. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii do dostaw towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Należy jednak stwierdzić, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., AZ, C_499/16, EU:C:2017:846, pkt 25).

40. Z powyższych rozważań wynika, iż pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy VAT i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią.

41. Z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek wymienionych w poprzednim punkcie ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy VAT, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT.

42. Jak wskazał w istocie rzecznik generalny w pkt 50 opinii i biorąc pod uwagę w szczególności wyrok z dnia 27 lutego 2014 r., Pro Med Logist...