WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 3 lipca 2019 r.

W sprawie C- 242/18

mającej za przedmiot wniosek o  wydanie, na podstawie art.  267  TFUE, orzeczenia w  trybie prejudycjalnym, złożony przez Varhoven administrativen sad (najwyższy sąd administracyjny, Bułgaria) postanowieniem z  dnia 26  marca 2018  r., które wpłynęło do Trybunału w  dniu 5  kwietnia 2018  r., w  postępowaniu:

„UniCredit Leasing” EAD

przeciwko

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i  danachno-osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (NAP),

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: J.C.  Bonichot (sprawozdawca), prezes izby, C.  Toader, A.  Rosas, L.  Bay Larsen i  M.  Safjan, sędziowie,

rzecznik generalny: N.  Wahl,

sekretarz: A.  Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–      w imieniu „UniCredit Leasing” EAD przez I.  Dimitrovą i  M.  Raykova, advokati,

–      w imieniu Direktor na Direktsia „Obzhalvane i  danachno-osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (NAP) przez N.  Kalistratova, działającego w  charakterze pełnomocnika,

–      w imieniu rządu bułgarskiego przez E.  Petranovą i  T.  Mitovą, działające w  charakterze pełnomocników,

–      w imieniu Komisji Europejskiej przez R.  Lyala, Y.  Marinovą i  P.  Mihaylovą, działających w  charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o  rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o  wydanie orzeczenia w  trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art.  90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z  dnia 28  listopada 2006  r. w  sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.  2006, L  347, s.  1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2. Wniosek ten został złożony w  ramach sporu pomiędzy spółką „UniCredit Leasing” EAD (zwaną dalej „Unicredit”) a  Direktor na Direktsia „Obzhlavane i  danachno-osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (NAP) [dyrektorem dyrekcji do spraw odwołań oraz praktyk podatkowych i  w  dziedzinie zabezpieczenia społecznego dla miasta Sofia, przy administracji krajowej agencji przychodów publicznych (NAP), Bułgaria] (zwanym dalej „Direktor”) w  przedmiocie odmowy przez ten organ przyznania owej spółce korekty kwoty zapłaconego podatku od wartości dodanej (VAT) dotyczącego niezapłaconych rat z  tytułu umowy leasingu.

Ramy prawne

Prawo Unii

Akt przystąpienia Republiki Bułgarii do Unii Europejskiej

3. Artykuł  2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Bułgarii i  Rumunii oraz dostosowań w  traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.  2005, L  157, s.  203) stanowi:

„Postanowienia Traktatów założycielskich oraz przepisy aktów przyjętych przez instytucje i  Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia są od dnia przystąpienia wiążące dla Bułgarii i  Rumunii oraz są stosowane w  tych państwach zgodnie z  warunkami określonymi w  tych Traktatach i  w  niniejszym akcie”.

Dyrektywa VAT

4. Artykuł  2 ust.  1 lit.  a) dyrektywy VAT stanowi:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w  takim charakterze”.

5. Artykuł  14 tej dyrektywy stanowi:

„1. »Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

2.  Poza czynnością, o  której mowa w  ust.  1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:

       a) przeniesienie prawa własności do towaru w  zamian za odszkodowanie, z  nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w  jego imieniu albo z  mocy prawa;

       b)  faktyczne przekazanie towaru, zgodnie z  umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towarów na warunkach odroczonej płatności, która przewiduje klauzulę przeniesienia własności w  następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z  chwilą zapłaty ostatniej raty;

       c)  przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z  którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.

3.  Państwa członkowskie mogą uznać za dostawę towarów przekazanie niektórych robót budowlanych”.

6. Artykuł  63 omawianej dyrektywy stanowi:

„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a  VAT staje się wymagalny w  momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

7. Artykuł  73 tejże dyrektywy przewiduje:

„W odniesieniu do dostaw towarów i  świadczenia usług innych niż te, o  których mowa w  art.  74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w  zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z  subwencjami związanymi bezpośrednio z  ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

8. Artykuł  90 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:

„1. W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z  płatności lub też w  przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z  płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust.  1”.

9. Artykuł  273 wspomnianej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i  zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i  transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w  wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z  przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w  akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z  fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w  rozdziale 3”.

Prawo bułgarskie

10. Artykuł  6 Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (ustawy o  podatku od wartości dodanej) (DV nr  63 z  dnia 4  sierpnia 2006  r., obowiązującej od dnia 1  stycznia 2007  r., zwanej dalej „ZDDS”) stanowi:

„(1) Za »dostawę towarów« w  rozumieniu niniejszej ustawy uważa się przeniesienie prawa własności lub innego prawa rzeczowego do towarów.

 (2) Do celów niniejszej ustawy za »dostawę towarów« uważa się również:

[…]

3.   (zmieniony w  DV nr  101 z  2013  r., obowiązującym od dnia 1  stycznia 2014  r.) Faktyczne przekazanie towarów na podstawie umowy leasingu, która przewiduje przeniesienie prawa własności do tych towarów; przepis ten ma również zastosowanie w  przypadku, gdy w  umowie leasingu przewidziano jedynie możliwość przeniesienia prawa własności do towarów, a  suma rat należnych na podstawie rzeczonej umowy, bez odsetek na mocy art.  46 ust.  1 pkt  1, odpowiada zwykłej cenie towarów w  dniu […] przekazania”.

11. Artykuł  115 ZDDS przewiduje:

„(1) W przypadku zmiany podstawy opodatkowania dostawy lub anulowania dostawy, w  odniesieniu do której wystawiono fakturę, dostawca jest zobowiązany do wystawienia noty korygującej do faktury.

(2) (uzupełniony w  DV nr  97 z  2016  r., obowiązującym od dnia 1  stycznia 2017  r.) Notę korygującą należy wystawić w  ciągu 5 dni po zaistnieniu odpowiedniej okoliczności wskazanej w  ust.  1, a  w  przypadku gdy dotyczy dostawy, w  odniesieniu do której wystawiono fakturę zawierającą zafakturowany VAT przy zapłacie zaliczki – w  ciągu pięciu dni od dnia zwrotu, zaliczenia lub innego (odpłatnego) uregulowania kwoty przewidzianej zaliczki w  odniesieniu do zwróconej, zaliczonej lub w  inny sposób uregulowanej kwoty.

(3) Przy podwyższeniu podstawy opodatkowania wystawia się notę obciążeniową, a  przy zmniejszeniu podstawy opodatkowania lub przy rozwiązaniu dostaw – notę kredytową.

(4) Oprócz istotnych elementów, o  których mowa w  art.  114, nota dotycząca faktury powinna obowiązkowo wskazywać:

1. numer i  datę faktury, w  odniesieniu do której wystawiono notę korygującą;
2. przyczynę wystawienia noty korygującej.

(5)  Notę korygującą należy wystawić w  dwóch egzemplarzach: jedną dla dostawcy, a  drugą dla odbiorcy.

(6)  W przypadku anulowania lub rozwiązania umowy leasingu, o  której mowa w  art.  6 ust.  2 pkt  3, dostawca powinien wystawić notę kredytową odpowiadającą różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania dotyczącą dostawy w  rozumieniu art.  6 ust.  2 pkt  3 a  pozostającą do zapłaty z  tytułu umowy kwotą bez VAT, na mocy niniejszej ustawy.

(7) (nowy w  DV nr  94 z  2012  r., obowiązującym od dnia 1  stycznia 2013  r.) Nota dotycząca wystawionej faktury może nie zawierać istotnych elementów, o  których mowa w  art.  114 ust.  1 pkt  12, 14 i  15, chyba że dotyczy ona transakcji dokonanej na terytorium państwa członkowskiego, transakcji wewnątrzwspólnotowej lub sprzedaży na odległość”.

12. Artykuł  116 ZDDS stanowi:

„(1) Nie można dokonywać korekt ani uzupełnień w  fakturach i  w  notach korygujących do faktur. Nieprawidłowo wystawione lub skorygowane dokumenty powinny zostać anulowane i  powinno się wystawić nowe dokumenty.

 (2)  Za dokumenty zawierające błędy uznaje się również faktury i  noty korygujące do faktur, na których nie wykazano VAT w  sposób nieuzasadniony.

 (3)  Za dokumenty zawierające błędy uznaje się również faktury i  noty korygujące do faktur, na których wykazano VAT w  sposób nieuzasadniony.

 (4)  W przypadku gdy dokumenty sporządzone w  błędny sposób lub skorygowane zostały uwzględnione w  rejestrach księgowych dostawcy lub odbiorcy, w  celu ich anulowania należy sporządzić, dla każdej ze stron, protokół zawierający:

1. powody anulowania;
2. numer i  datę anulowanego dokumentu;
3. numer i  datę wystawienia nowego dokumentu;
4. podpisy osób, które sporządziły protokół dla każdej ze stron.

(5) Wszystkie egzemplarze anulowanych dokumentów są przechowywane przez wydającego dokument oraz wpisywane do ksiąg rachunkowych dostawcy i  odbiorcy zgodnie z  rozporządzeniem wykonawczym do ustawy”.

13. Paragraf  9 przepisów przejściowych i  końcowych ZDDS stanowi:

„(1) W przypadku gdy na podstawie umowy leasingu towary zostały faktycznie przekazane przed wejściem w  życie niniejszej ustawy, wszystkie następujące płatności (raty miesięczne) w  ramach wykonania tej umowy należne po wejściu w  życie [ZDDS] są uznawane za transakcje indywidualne, w  odniesieniu do których zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce w  dniu zapłaty, lub, jeśli jest ono wcześniejsze – w  dniu, w  którym umowa stała się wymagalna.

(2) Ustęp  1 stosuje się tylko wtedy, gdy w  terminie jednego miesiąca od daty wejścia w  życie [ZDDS] podatnik (dostawca) dostarczy terytorialnej dyrekcji krajowej agencji przychodów publicznych, w  której jest zarejestrowany, wykaz, w  którym znajdują się obowiązkowo informacje dotyczące:

1. odbiorcy zgodnie z  umową, o  której mowa w  ust.  1;
2. liczby i  kwoty miesięcznych rat na podstawie wszystkich umów, w  odniesieniu do których został wydany dokument podatkowy, lecz które nie zostały zapłacone;
3. liczby i  kwoty miesięcznych rat na podstawie wszystkich umów, w  odniesieniu do których zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w  rozumieniu ust.  1 nastąpi po wejściu w  życie niniejszej ustawy.

(3) W odniesieniu do umów, które nie znajdują się w  wykazie przekazanym zgodnie z  ust.  2, uznaje się, że w  dniu wejścia w  życie [ZDDS] podatnik dokonuje transakcji w  rozumieniu art.  6 ust.  2 pkt  3, której podstawa opodatkowania odpowiada sumie miesięcznych rat należnych po wejściu w  życie [ZDDS], bez należnego w  tym względzie VAT”.

14. Artykuł  128 Danachno-osiguritelnia protsesualen kodeks (kodeksu postępowania w  dziedzinie podatków i  składek na zabezpieczenie społeczne) (DV nr  105 z  dnia 29  grudnia 2005 r, obowiązującego od dnia 1  stycznia 2006  r., zwanego dalej „DOPK”), stanowi:

„(1) Kwoty nienależnie zapłacone lub pobrane tytułem: podatków, obowiązkowych składek na zabezpieczenie społeczne, grzywien i  kar pieniężnych nałożonych przez organy ds. przychodów, oraz kwoty, które mogą zostać zwrócone przez krajową agencję przychodów publicznych na podstawie przepisów podatkowych lub z  dziedziny zabezpieczenia społecznego, powinny zostać zaliczone przez organy ds. przychodów na poczet zwrotu należnych długów publicznych pobranych przez krajową agencję przychodów publicznych. W  sytuacji gdy wierzytelność dłużnika stała się wymagalna przed upływem terminu przedawnienia jego długu, możliwe jest zaliczenie w  odniesieniu do przedawnionego długu. […]”.

15. Artykuł  129 DOPK stanowi:

„(1) Zaliczenie lub zwrot mogą zostać dokonane z  inicjatywy organu podatkowego lub na pisemny wniosek zainteresowanej osoby. Wniosek o  zaliczenie lub zwrot zostaje rozpatrzony, jeżeli został złożony przed upływem pięciu lat, liczonych od dnia 1  stycznia roku następującego po roku, w  którym powstała podstawa do zwrotu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

[…]

(3) (uzupełniony w  DV nr  108 z  2007  r.) Decyzja w  sprawie zaliczenia lub zwrotu powinna zostać wydana w  terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku, jeżeli przed upływem tego terminu nie została zarządzona żadna kontrola. Nawet w  przypadku zaliczenia lub zwrotu, w  tym w  przypadku, gdy na decyzję, o  której mowa w  zdaniu pierwszym, złożono środek zaskarżenia, zaległość podatkowa lub z  tytułu obowiązkowych składek na zabezpieczenie społeczne może zostać poddana kontroli. Jeżeli decyzja została zaskarżona do sądu, możliwe jest wydanie decyzji korygującej do dnia wejścia w  życie orzeczenia sądowego. […]

(7) Decyzje w  sprawie zaliczenia lub zwrotu podlegają zaskarżeniu w  trybie postępowania odwoławczego od decyzji korygujących”.

16. Artykuł  133 DOPK przewiduje:

„(1) Zaległość podatkowa lub z  tytułu obowiązkowych składek na zabezpieczenie społeczne stwierdzone w  decyzji korygującej, która weszła w  życie i  która nie była przedmiotem zaskarżenia do sądu, może zostać zmieniona z  inicjatywy organu ds. przychodów lub na wniosek kontrolowanej osoby.

 (2) Zaległość podatkowa podlega zmianie z  następujących powodów:

1. jeżeli pojawiają się nowe okoliczności lub nowe dowody na piśmie mające zasadnicze znaczenie dla celów ustalenia zaległości podatkowej lub z  tytułu obowiązkowych składek na zabezpieczenie społeczne, co do których osoba (lub urząd), która wydała decyzję korygującą, nie mogła wiedzieć przed:
   a) wydaniem decyzji korygującej, w  przypadku gdy decyzja ta nie była przedmiotem zaskarżenia;
   b) wejściem w  życie decyzji korygującej, w  przypadku gdy na tę decyzję złożono środek zaskarżenia.
2. w przypadku gdy sąd, do którego prawidłowo wniesiono środek zaskarżenia, stwierdzi, że wyjaśnienia na piśmie udzielone przez osobę trzecią, wnioski biegłych, pisemne oświadczenia, w  oparciu o  które ustalono zaległości podatkowe lub z  tytułu obowiązkowych składek na zabezpieczenie społeczne, są nieprawdziwe lub że adresat decyzji, jego przedstawiciel lub urząd ds. przychodów, który brał udział w  określaniu wysokości podatku lub obowiązkowych składek na zabezpieczenie społeczne albo który rozpatrywał środek zaskarżenia przeciwko decyzji zmieniającej, popełnił przestępstwo.
3. w przypadku gdy ustalenie zaległości podatkowej zostało oparte na dokumencie należycie uznanym przez sąd za fałszywy, zawierający nieprawdziwe informacje lub podrobiony;
4. w przypadku gdy ustalenie zaległości podatkowej zostało oparte na orzeczeniu sądu lub akcie innego organu państwowego, który następnie został uchylony;
5. w przypadku, gdy odmienna decyzja korygująca, która weszła w  życie, została wydana w  odniesieniu do tej samej zaległości podatkowej, za ten sam okres i  w  odniesieniu do tego samego podatnika. […]”.

17. Artykuł  134 DOPK ma następujące brzmienie:

„(1) (uzupełniony w  DV nr  94 z  2015  r., obowiązującym od dnia 1  stycznia 2016  r.) Urząd ds. przychodów, który stwierdzi istnienie podstawy zmiany zgodnie z  art.  133 ust.  2, jest zobowiązany poinformować o  tym dyrektora okręgowego, uzasadniając istnienie tej podstawy. Po dokonaniu oceny podstawy zmiany dyrektor okręgowy może powierzyć swoje uprawnienia kontrolne pozwalające na zmianę ustalonej wcześniej zaległości podatkowej lub z  tytułu obowiązkowych składek na zabezpieczenie społeczne albo postanowić o  przekazaniu tych uprawnień.

 (2) Osoba zainteresowana może złożyć wniosek na piśmie do dyrektora okręgowego, załączając dowody, na które się powołuje.

 (3) Zmiany można dokonać w  przypadku, gdy wydano decyzję o  zarządzeniu kontroli lub gdy wniosek o  dokonanie zmiany został złożony w  terminie trzech miesięcy od powzięcia wiadomości o  podstawie zmiany i  przed upływem terminu, o  którym mowa w  art.  109.

 (4)  W terminie 30 dni od złożenia wniosku, o  którym mowa w  ust.  2, dyrektor okręgowy zarządza przeprowadzenie kontroli lub odmawia jej przeprowadzenia w  drodze uzasadnionej decyzji. Kopia decyzji odmownej zostaje wysłana do osoby, która złożyła wniosek, w  terminie siedmiu dni od dnia jej wydania, jednak nie później niż czternaście dni po upływie terminu przewidzianego w  zdaniu pierwszym niniejszego ustępu.

 (5) (zmieniony w  DV nr  30 z  2006  r., obowiązującym od dnia 1  marca 2007  r.) Osoba zainteresowana może wnieść do właściwego do rozpoznania odwołania od decyzji korygującej sądu administracyjnego skargę na decyzję odmowną, w  terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji, a  w  przypadku dorozumianego oddalenia wniosku – w  terminie 30 dni po upływie terminu do udzielenia odpowiedzi. Odwołanie to zostaje złożone za pośrednictwem dyrektora okręgowego. Sąd rozstrzyga w  przedmiocie oddalenia postanowieniem, które nie podlega zaskarżeniu.

 (6) W przypadku stwierdzenia, że zaległość podatkowa lub z  tytułu obowiązkowych składek na zabezpieczenie społeczne została określona w  wysokości wyższej lub niższej od należnej, wydaje się decyzję korygującą dotyczącą tej różnicy. W  przypadku istnienia nadpłaty podlega ona zaliczeniu lub zwrotowi w  drodze decyzji korygującej”.

18. Artykuł  87 Zakon za zadalzheniata i  dogovorite (ustawy o  zobowiązaniach i  umowach) (zwanej dalej „ZZD”) stanowi:

„(1) Jeżeli dłużnik w  ramach umowy dwustronnej nie wykona zobowiązania ze względu na przyczynę, za którą ponosi odpowiedzialność, wierzyciel może rozwiązać z  nim umowę i  wezwać go do wykonania zobowiązania w  odpowiednim terminie oraz poinformować, że po upływie terminu będzie on uważał umowę za rozwiązaną. Jeżeli umowa została zawarta w  formie pisemnej, wezwanie do wykonania zobowiązania należy przedstawić na piśmie. […]”.

19. Artykuł  88 ZZD stanowi:

 „(1) Rozwiązanie ma moc wsteczną z  wyjątkiem umów o  świadczenie usług lub dostawę towarów o  charakterze ciągłym lub okresowym. Wierzyciel ma prawo do odszkodowania za szkody poniesione w  wyniku niewykonania umowy. […]”.

Postępowanie główne i  pytania prejudycjalne

20. W dniu 6  lutego 2006  r. spółka „BA Kreditanstalt Bulus” EOOD (zwana dalej „Bulus” lub „leasingodawcą), w  której prawa wstąpiła spółka Unicredit, zawarła ze spółką „Vizatel” OOD (zwaną dalej „leasingobiorcą”) umowę leasingu z  opcją wykupu, na mocy której leasingodawca zobowiązał się do zakupu nieruchomości wskazanej przez leasingobiorcę, do wybudowania na niej budynku i  do jego udostępnienia leasingobiorcy wraz z  nieruchomością.

21. Umowa ta została zawarta na okres jedenastu lat, którego bieg rozpoczynał się na początku miesiąca następującego po faktycznym przekazaniu przedmiotu umowy w  zamian za zapłatę miesięcznych rat z  tytułu umowy leasingu. Na podstawie tej umowy leasingodawca w  przypadku niewywiązania się z  płatności co najmniej trzech rat mógł dokonać wcześniejszego rozwiązania umowy oraz żądać zapłaty odszkodowania odpowiadającego sumie wszystkich niezapłaconych rat z  tytułu umowy leasingu w  całym okresie leasingu.

22. W dniu 5  grudnia 2006  r. przedmiot umowy został przekazany leasingobiorcy, a  w  dniu 28  grudnia tego roku leasingodawca wystawił fakturę VAT z  tytułu pierwszej raty. W  drodze decyzji korygującej z  dnia 14  lutego 2008  r. bułgarski organ podatkowy stwierdził istnienie zaległości z  tytułu VAT ciążącej na Bulus, wynikającej z  podstawy opodatkowania odpowiadającej sumie wszystkich rat z  tytułu umowy leasingu w  całym okresie obowiązywania umowy, a  następnie potrącił ją z  wierzytelności podatkowej tej spółki względem skarbu państwa.

23. Chociaż leasingodawca nadal wystawiał faktury VAT do dnia 29  października 2010  r., a  następnie od dnia 4  sierpnia 2011  r. do dnia 31  sierpnia 2012  r., leasingobiorca zaprzestał płacenia rat należnych od kwietnia 2009  r. Z  powodu zawinionego niewykonania zobowiązań przez leasingobiorcę Bulus rozwiązał jednostronnie umowę leasingu z  dniem 6  czerwca 2015  r.

24. W tych okolicznościach Bulus wystąpił do bułgarskiego organu podatkowego o  zwrot VAT obliczonego w  decyzji korygującej z  dnia 14  lutego 2008  r. Jego wniosek został jednak oddalony decyzją właściwego urzędu ds. przychodów, która została utrzymana w  mocy przez Direktor.

25. Bulus wniósł do Administrativen sad Sofia (sądu administracyjnego w  Sofii, Bułgaria) skargę na tę decyzję, która została oddalona.

26. Unicredit, który wstąpił w  prawa Bulus, wniósł odwołanie od tego wyroku do Varchoven administrativen sad (najwyższego sądu administracyjnego, Bułgaria). Podnosi on w  szczególności, że Administrativen sad Sofia (sąd administracyjny w  Sofii) naruszył gwarantowane w  art.  90 dyrektywy VAT prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w  przypadku rozwiązania umowy.

27. Sąd odsyłający uważa, że prawo do korekty podstawy opodatkowania VAT w  przypadku, gdy podstawa ta jest określana w  drodze prawomocnej decyzji korygującej, a  nie za pomocą faktury, nie przysługuje w  sytuacji, gdy chodzi o  akt administracyjny ustalający zaległość podatkową. Ponadto, nawet gdyby założyć, że owo prawo do korekty powinno przysługiwać, należy rozróżnić, po pierwsze, okres, w  którym leasingobiorca spłacał raty i  w  odniesieniu do którego nie było potrzeby dokonywania korekty podstawy opodatkowania VAT, oraz, po drugie, okres, w  którym raty nie były już spłacane przez leasingobiorcę aż do momentu rozwiązania umowy z  powodu częściowego niewywiązania się z  płatności i  w  odniesieniu do którego przywrócenie sytuacji istniejącej przed zawarciem umowy nie jest możliwe zgodnie z  prawem krajowym. Tym samym, nawet przy założeniu, że mamy do czynienia z  przypadkiem częściowego niewywiązania się z  płatności, a  nie z  rozwiązaniem umowy w  rozumieniu art.  90 dyrektywy VAT, sąd odsyłający podkreśla, iż żaden przepis prawa bułgarskiego nie reguluje sposobu obniżenia podstawy opodatkowania określonej w  decyzji korygującej w  przypadku częściowego lub całkowitego niewywiązania się z  płatności.

28. Wreszcie sąd odsyłający zastanawia się nad korektą podstawy opodatkowania VAT za okres od rozwiązania umowy do przewidzianego w  niej zakończenia jej obowiązywania, ponieważ nie zostało stwierdzone, po pierwsze, że przedmiot umowy został przekazany leasingodawcy przed zakończeniem obowiązywania tej umowy, a  po drugie, że leasingobiorca wywiązał się ostatecznie ze swoich zobowiązań, biorąc pod uwagę warunek tej umowy przewidujący wypłatę leasingobiorcy odszkodowania w  przypadku rozwiązania umowy z  powodu zawinionego niewykonania umowy.

29. W tych okolicznościach Varhoven administrativen sad (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i  zwrócić się do Trybunału z  następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) Czy art.  90 ust.  1 dyrektywy [VAT] umożliwia – w  wypadku wypowiedzenia umowy leasingu – obniżenie podstawy opodatkowania i  zwrot VAT obliczonego w  prawomocnej decyzji korygującej, przy czym podstawę opodatkowania stanowi suma miesięcznych rat z  tytułu umowy leasingu za cały okres przewidziany w  umowie?

 2) W  przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi twierdzącej, w  wypadku rozwiązania umowy leasingu ze względu na częściowe niewywiązanie się z  płatności należnych rat z  tytułu umowy leasingu: na którą z  określonych w  art.  90 ust.  1 dyrektywy [VAT] sytuacji może się powołać przeciwko państwu członkowskiemu leasingodawca w  celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania VAT o  wysokość należnych, lecz niezapłaconych rat z  tytułu umowy leasingu za okres od chwili wstrzymania płatności do chwili rozwiązania umowy, z  tego względu że rozwiązanie umowy nie ma mocy wstecznej, co wynika z  warunku umowy?

 3) Czy z  wykładni art.  90 ust.  2 dyrektywy [VAT] wynika, że przypadek, jaki występuje w  niniejszej sprawie, jest faktycznie objęty odstępstwem od ust.  1 tego artykułu?

 4) Czy wykładnia art.  90 ust.  1 [dyrektywy VAT] umożliwia przyjęcie, że użyte w  tym przepisie pojęcie »rozwiązania« umowy obejmuje przypadek, w  którym w  ramach umowy leasingu bez opcji wykupu leasingodawca nie może już dochodzić od leasingobiorcy zapłaty rat z  tytułu umowy leasingu, ponieważ rozwiązał on tę umowę ze względu na jej zawinione przez leasingobiorcę niewykonanie, lecz zgodnie z  umową przysługuje mu prawo do odszkodowania odpowiadającego kwocie wszystkich niezapłaconych rat z  tytułu umowy leasingu, które staną się wymagalne z  końcem okresu leasingu?”.

W przedmiocie właściwości Trybunału

30. Zgodnie z  utrwalonym orzecznictwem Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa Unii jedynie w  zakresie, w  jakim dotyczy to jego stosowania w  nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej (wyroki: z  dnia 15  września 2011  r., Słaby i  in., C- 180/10 i  C- 181/10, EU:C:2011:589, pkt  27; z  dnia 21  listopada 2018  r., Vădan, C- 664/16, EU:C:2018:933, pkt  34).

31. Wynika z  tego w  szczególności, że Trybunał nie jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektyw Unii dotyczących VAT, jeżeli okres poboru podatku spornego w  postępowaniu głównym jest wcześniejszy niż przystąpienie danego państwa członkowskiego do Unii (wyrok z  dnia 27  czerwca 2018  r., Varna Holideis, C- 364/17, EU:C:2018:500, pkt  18).

32. Natomiast Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa Unii, jeżeli okoliczności faktyczne są częściowo późniejsze od daty przystąpienia państwa członkowskiego do Unii (wyrok z  dnia 15  kwietnia 2010  r., CIBA, C- 96/08, EU:C:2010:185, pkt  15) lub gdy mają swe źródło w  umowie zawartej przed przystąpieniem państwa członkowskiego do Unii, a  sytuacja ta wywoływała skutki również po tej dacie (zob. analogicznie w  odniesieniu do umowy koncesji wyrok z  dnia 15  grudnia 2016  r., Nemec, C- 256/15, EU:C:2016:954, pkt  22, 23; a  także w  odniesieniu do ustanowienia na podstawie umowy prawa użytkowania wyrok z  dnia 6  marca 2018  r., SEGRO i  Horváth, C- 52/16 i  C- 113/16, EU:C:2018:157, pkt  38, 40).

33. W niniejszym przypadku umowa leasingu została zawarta w  lutym 2006  r., a  VAT stał się wymagalny od momentu faktycznego przekazania przedmiotu umowy w  grudniu 2006  r. Okoliczności faktyczne sporu w  postępowaniu głównym i  okres poboru podatku poprzedzają zatem przystąpienie Republiki Bułgarii do Unii w  dniu 1  stycznia 2007  r.

34. Jednakże chodzi o  umowę o  świadczenie usług lub dostawę towarów o  charakterze ciągłym, która nakłada na leasingobiorcę obowiązek spłaty przez okres jedenastu lat rat z  tytułu umowy leasingu podlegających VAT, począwszy od dnia 28  grudnia 2006  r. W  związku z  tym sytuacja powstała w  wyniku tej umowy nadal wywoływała skutki również po dniu przystąpienia Republiki Bułgarii do Unii.

35. Tym samym, biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne dla tej umowy oraz trwałość jej skutków prawnych po przystąpieniu tego państwa do Unii, Trybunał jest właściwy do rozpoznania pytań prejudycjalnych dotyczących konsekwencji podatkowych jej wykonania.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

36. W swym pytaniu pierwszym sąd odsyłający dąży w  istocie do ustalenia, czy art.  90 ust.  1 dyrektywy VAT należy interpretować w  ten sposób, że w  przypadku rozwiązania umowy leasingu pozwala on na obniżenie podstawy opodatkowania VAT obliczonej ryczałtowo w  decyzji korygującej w  odniesieniu do wszystkich rat z  tytułu umowy leasingu należnych za cały okres obowiązywania umowy, mimo że decyzja ta stała się prawomocna i  stanowi zatem „trwały akt administracyjny” stwierdzający zaległość podatkową.

37. W tym względzie należy przypomnieć, że art.  90 ust.  1 tej dyrektywy, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z  płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i  w  związku z  tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a  w  konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z  tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (wyrok z  dnia 6  grudnia 2018  r., Tratave, C- 672/17, EU:C:2018:989, pkt  29 i  przytoczone tam orzecznictwo).

38. Należy również przypomnieć, że zgodnie z  art.  273 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i  zapobieżenia oszustwom podatkowym, przy czym środki te zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od przestrzegania zasad dotyczących podstawy opodatkowania jedynie w  granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w  możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i  zasady dyrektywy VAT i  w  związku z  tym nie mogą być wykorzystywane w  sposób, który podważałby neutralność VAT (wyrok z  dnia 6  grudnia 2018  r., Tratave, C- 672/17, EU:C:2018:989, pkt  31, 33).

39. W konsekwencji konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z  prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W  tym względzie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy formalności nałożone przez dane państwo członkowskie spełniają ten wymóg (wyrok z  dnia 6  grudnia 2018  r., Tratave, C- 672/17, EU:C:2018:989, pkt  34).

40. Tymczasem wydanie decyzji korygującej takiej jak rozpatrywana w  postępowaniu głównym nie może stanowić formalności mającej na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT i  zapobieżenie oszustwom podatkowym w  rozumieniu art.  273 dyrektywy VAT.

41. Wydanie decyzji korygującej takiej jak rozpatrywana w  postępowaniu głównym nie może zatem samo w  sobie uzasadniać faktu, że w  przypadku rozwiązania umowy podatnik nie będzie już mógł w  przyszłości dochodzić swojego prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT.

42. W  świetle przypomnianych powyżej zasad jest tak, nawet jeśli – jak podkreśla sąd odsyłający – decyzja korygująca uzyskała na podstawie przepisów krajowych „trwały” charakter, to znaczy, że nie podlega już zaskarżeniu.

43. Z powyższego wynika, że na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art.  90 ust.  1 dyrektywy VAT należy interpretować w  ten sposób, że w  przypadku rozwiązania umowy leasingu pozwala on na obniżenie podstawy opodatkowania VAT obliczonej ryczałtowo w  decyzji korygującej w  odniesieniu do wszystkich rat z  tytułu umowy leasingu należnych za cały okres obowiązywania umowy, nawet jeśli decyzja ta stała się prawomocna i  stanowi zatem „trwały akt administracyjny” ustalający zgodnie z  prawem krajowym zaległość podatkową.

W przedmiocie pytań od drugiego do czwartego

W przedmiocie dopuszczalności pytania czwartego

44. Rząd bułgarski podnosi, że pytanie czwarte jest niedopuszczalne. Po pierwsze, warunek przewidujący odszkodowanie w  przypadku rozwiązania umowy z  powodu zawinionego jej niewykonania jest nieważny, ponieważ jest sprzeczny z  porządkiem publicznym w  prawie krajowym. Po drugie,...