WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba) z dnia 12 kwietnia 2018 r.

W sprawie C‑8/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Supremo Tribunal de Justiça (sąd najwyższy, Portugalia) postanowieniem z dnia 2 stycznia 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 9 stycznia 2017 r., w postępowaniu:

Biosafe – Indústria de Reciclagens SA

przeciwko

Flexipiso – Pavimentos SA,

TRYBUNAŁ (siódma izba),

w składzie: A. Rosas, prezes izby, C. Toader i E. Jarašiūnas (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Biosafe – Indústria de Reciclagens SA przez M. Torresa i A.G. Schwalbacha, advogados,

–        w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa, M. Figueireda oraz R. Camposa Lairesa, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz M. Afonso, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 30 listopada 2017 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 63, 167, 168, 178–180, 182 i 219 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), a także zasady neutralności podatkowej.

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Biosafe – Indústria de Reciclagens SA (zwaną dalej „Biosafe”) a Flexipiso – Pavimentos SA (zwaną dalej „Flexipiso”) w przedmiocie odmowy przez tę ostatnią zwrotu na rzecz Biosafe uzupełniającej kwoty podatku od wartości dodanej (VAT), którą Biosafe zapłaciła w wyniku decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 63 dyrektywy VAT stanowi:

„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

4        Tytuł X tej dyrektywy, dotyczący odliczeń, zawiera rozdział 1, zatytułowany „Źródło i zakres prawa do odliczenia”, który składa się z art. 167–172. Ów art. 167 stanowi:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

5        Artykuł 168 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

6        W rozdziale 4 rzeczonego tytułu X, zatytułowanym „Przepisy regulujące korzystanie z prawa do odliczenia”, znajdują się art. 178–183 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 178 owej dyrektywy:

„W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

a)      w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240;

[…]”.

7        Artykuł 179 tej dyrektywy stanowi:

„Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

[…]”.

8        Artykuł 180 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179”.

9        Zgodnie z art. 182 tejże dyrektywy „[p]aństwa członkowskie określają warunki i szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 180 i 181”.

10      Artykuł 219 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:

„Każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę”.

Prawo portugalskie

11      Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeks podatku od wartości dodanej), w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwany dalej „CIVA”), w art. 7, zatytułowanym „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku”, stanowi:

„1.      O ile przepisy poniższych ustępów nie stanowią inaczej, podatek jest należny i wymagalny:

a)      przy przekazaniu towaru, w chwili oddania towaru do dyspozycji nabywcy.

[…]”.

12      Artykuł 8 tego kodeksu brzmi następująco:

„1.      Z zastrzeżeniem przepisów poprzedniego artykułu, jeżeli przekazanie towarów lub świadczenie usług rodzi obowiązek wystawienia faktury lub równoważnego dokumentu, zgodnie z art. 29 podatek jest wymagalny:

a)      jeżeli termin wyznaczony na wystawienie faktury lub równoważnego dokumentu w chwili wystawienia został zachowany.

[…]”.

13      Artykuł 19 CIVA, zatytułowany „Prawo do odliczenia”, stanowi w ust. 2:

„Prawo do odliczenia przysługuje tylko w odniesieniu do podatku wykazanego w następujących dokumentach, wystawionych na podatnika i znajdujących się w jego posiadaniu:

a)      fakturach i równoważnych dokumentach wystawionych zgodnie z wymogami prawa.

[…]”.

14      Zgodnie z art. 22 ust. 1 CIVA:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, zgodnie z przepisami art. 7 i 8, i jest ono wykonywane w drodze odjęcia od ogólnej kwoty podatku należnego za opodatkowane transakcje podatnika, w okresie objętym deklaracją, podlegającej odliczeniu kwoty podatku wymagalnego za ten okres”.

15      Artykuł 29 ust. 7 CIVA stanowi:

„Fakturę lub równoważny dokument wystawia się również w przypadku, gdy podstawa opodatkowania transakcji lub odpowiedni podatek od niej ulegną zmianie z jakiegokolwiek powodu, w tym z powodu nieścisłości”.

16      Artykuł 36 ust. 1 CIVA przewiduje, że fakturę lub równoważny dokument wskazane w art. 29 tego kodeksu należy wystawić najpóźniej piątego dnia roboczego po dniu, w którym podatek staje się wymagalny na podstawie art. 7 tego kodeksu. Jednakże w przypadku płatności za przekazanie towarów lub świadczenie usług, które jeszcze nie doszły do skutku, dzień wystawienia dokumentu potwierdzającego musi być dniem otrzymania tej kwoty.

17      Zgodnie z art. 37 ust. 1 CIVA:

„Kwotę podatku naliczonego dodaje się do kwoty wykazanej na fakturze lub w równoważnym dokumencie, w celu dochodzenia tego podatku od nabywców towarów lub usługobiorców”.

18      Artykuł 79 ust. 1 CIVA stanowi:

„Nabywca opodatkowanych towarów lub odbiorca opodatkowanych usług nienależący do podatników, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. a), działający w takim charakterze i nieobjęty zwolnieniem, jest wraz z dostawcą solidarnie odpowiedzialny za uiszczenie podatku, jeżeli faktura lub równoważny dokument, których wystawienie jest obowiązkowe na podstawie art. 29, nie zostały wystawione lub zawierają nieprawidłowe wskazanie nazwy lub adresu stron biorących udział w transakcji, rodzaju lub ilości przekazanych towarów lub świadczonych usług, ceny lub należnej kwoty podatku”.

19      Zgodnie z art. 98 ust. 2 CIVA:

„O ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej, z prawa do odliczenia lub zwrotu nadpłaconego podatku można skorzystać wyłącznie w ciągu czterech lat następujących po powstaniu prawa do odliczenia lub nadpłaty podatku”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

20      W okresie między lutym 2008 r. a majem 2010 r. Biosafe sprzedała na rzecz Flexipiso, podlegającej opodatkowaniu VAT, granulat kauczuku wytworzony z opon poddanych recyklingowi za łączną kwotę 664 538,77 EUR, stosując obniżoną stawkę VAT w wysokości 5%.

21      W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2011 r. za lata podatkowe 2008–2010 portugalski organ podatkowy uznał, że należało zastosować podstawową stawkę VAT w wysokości 21%, i wezwał do pokrycia należności podatkowych VAT wynoszących łącznie 100 906,50 EUR.

22      Biosafe zapłaciła tę kwotę i zażądała zwrotu od Flexipiso, kierując do niej noty obciążeniowe. Flexipiso odmówiła zapłaty tej uzupełniającej kwoty VAT w szczególności na tej podstawie, że nie mogła dokonać odliczenia, bowiem czteroletni termin przewidziany w art. 98 ust. 2 CIVA upłynął w odniesieniu do transakcji dokonywanych do dnia 24 października 2008 r. przed otrzymaniem not obciążeniowych, które nastąpiło w dniu 24 października 2012 r., oraz że nie jest ona zobowiązana do ponoszenia konsekwencji błędu, za który jedynym odpowiedzialnym podmiotem była Biosafe.

23      W wyniku tej odmowy Biosafe wniosła skargę w celu zasądzenia od Flexipiso zwrotu kwoty zapłaconej przez Biosafe, powiększonej o odsetki za zwłokę. Skarga ta została oddalona przez sąd pierwszej instancji i sąd apelacyjny, które uznały, że mimo istnienia obowiązku przerzucenia VAT nabywca towarów może być zobowiązany do jego zapłaty, tylko jeżeli faktury lub równoważne dokumenty zostaną wystawione w czasie umożliwiającym mu dokonanie odliczenia tego podatku. W odniesieniu do not obciążeniowych otrzymanych przez Flexipiso ponad cztery lata po wystawieniu pierwotnych faktur sądy te uznały, że Biosafe nie mogła przerzucić wykazanego na nich VAT na Flexipiso, ponieważ ta ostatnia nie miała już prawa dokonać odliczenia VAT i było pewne, że błąd dotyczący mającej zastosowanie stawki należało przypisać Biosafe.

24      Biosafe wniosła zatem skargę kasacyjną do sądu odsyłającego, Supremo Tribunal de Justiça (sądu najwyższego, Portugalia). Ten ostatni wskazuje, że istnieje wątpliwość co do pytania, czy art. 63, 167, 168, 178–180 i 182 dyrektywy VAT oraz zasada neutralności podatkowej sprzeciwiają się przepisom krajowym, z których wynika, że w okolicznościach takich jak te w postępowaniu głównym termin, w ciągu którego nabywca może dokonać odliczenia uzupełniającej kwoty VAT, rozpoczyna bieg od daty wystawienia pierwotnych faktur, a nie od daty wystawienia lub otrzymania dokumentów korygujących. Zdaniem tego sądu istnieje również wątpliwość, czy w takich okolicznościach nabywca może odmówić zapłaty uzupełniającej kwoty VAT ze względu na brak możliwości odliczenia.

25      W tych okolicznościach Supremo Tribunal de Justiça (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy dyrektywa [VAT], a w szczególności jej art. 63, 167, 168, 178–180, 182 i 219, jak również zasada neutralności podatkowej stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, z którego wynika, że w sytuacji gdy zbywający towary, będący podatnikiem VAT, został poddany kontroli skarbowej, z której wynikło, że zastosowana przez niego niegdyś stawka VAT jest niższa od tej, którą powinien był zastosować, uiścił na rzecz skarbu państwa uzupełniającą kwotę podatku i dochodzi jej zapłaty od nabywcy, który również jest podatnikiem VAT, termin, w którym nabywca może dokonać odliczenia tej dodatkowej kwoty podatku, oblicza się od chwili wystawienia pierwotnych faktur, a nie wystawienia lub otrzymania dokumentów korygujących?

2)      W razie odpowiedzi przeczącej na poprzednie pytanie prejudycjalne: czy wskazana powyżej dyrektywa, a w szczególności jej wskazane powyżej artykuły, oraz zasada neutralności sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, z którego wynika, że po otrzymaniu dokumentów korygujących pierwotne faktury, wystawionych w następstwie kontroli skarbowej i uiszczenia na rzecz skarbu państwa uzupełniającej kwoty podatku, do celów otrzymania zapłaty tej uzupełniającej kwoty podatku, gdy upłynął już wspomniany termin na skorzystanie z prawa do odliczenia, nabywca może zgodnie z prawem odmówić zapłaty ze względu na to, że brak możliwości odliczenia uzupełniającej kwoty podatku uzasadnia odmowę jego przerzucenia?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

26      Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 63, 167, 168, 178–180, 182 i 219 dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, na podstawie których, w okolicznościach takich jak te będące przedmiotem postępowania głównego, w których w wyniku decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uzupełniająca kwota VAT została wpłacona do skarbu państwa i uwzględniona w dokumentach korygujących pierwotne faktury kilka lat po dostawie spornych towarów, odmówiono skorzystania z prawa do odliczenia VAT na tej podstawie, że termin przewidziany przez owe przepisy do wykonania tego prawa rozpoczął bieg od dnia wystawienia rzeczonych pierwotnych faktur i upłynął.

27      W tym względzie należy przypomnieć, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

28      System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. W konsekwencji wspólny system VAT gwarantuje neutralność wszelkiej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

29      Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

30      Prawo do odliczenia VAT podlega jednak wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

31      Jeżeli chodzi o wymogi lub przesłanki materialne, z brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że w celu skorzystania z rzeczonego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być „podatnikiem” w rozumieniu wspomnianej dyrektywy, oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa prawa do odliczenia VAT, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone lub świadczone na wcześniejszym etapie obrotu przez innego podatnika (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

32      Jeżeli chodzi o zasady wykonywania prawa do odliczenia VAT, które odpowiadają wymogom lub przesł...