WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba) z dnia 12 września 2018 r.

W sprawie C‑69/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Curtea de Apel București (sąd apelacyjny w Bukareszcie, Rumunia) postanowieniem z dnia 16 listopada 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 8 lutego 2017 r., w postępowaniu:

Siemens Gamesa Renewable Energy România SRL, dawniej Gamesa Wind România SRL,

przeciwko

Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,

Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,

TRYBUNAŁ (siódma izba),

w składzie: A. Rosas (sprawozdawca), prezes izby, C. Toader i A. Prechal, sędziowie,

rzecznik generalny: P. Mengozzi,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Siemens Gamesa Renewable Energy România SRL przez A. Stănoiu i O. Mariana, avocaţi,

–        w imieniu rządu rumuńskiego początkowo przez H.R. Radu, a następnie przez C.R. Canţăra, R.I. Haţieganu i L. Liţu, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez G.D. Balana i R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą 2006/112”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Siemens Gamesa Renewable Energy România SRL, dawniej Gamesa Wind România SRL (zwaną dalej „Gamesą”) a Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (krajową agencją administracji podatkowej – dyrekcją generalną ds. zażaleń, Rumunia) i Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (krajową agencją administracji podatkowej – dyrekcją generalną ds. dużych podatników, Rumunia) w przedmiocie prawa Gamesy do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego przy nabywaniu dokonywanym w trakcie okresu, w którym jej numer identyfikacji VAT został uchylony.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 1 dyrektywy 2006/112, znajdujący się pod tytułem I „Przedmiot i zakres stosowania”, stanowi w ust. 2 akapit drugi:

„VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”.

4        Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców […]. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

5        Artykuł 167 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

6        Artykuł 168 rzeczonej dyrektywy, znajdujący się w jej tytule X, „Odliczenia”, jest sformułowany następująco:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

7        Zgodnie z art. 178 dyrektywy 2006/112:

„W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

a)      w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–6;

[…]”.

8        Zgodnie z art. 179 akapit pierwszy tej dyrektywy:

„Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178”.

9        Artykuł 213 ust. 1 akapit pierwszy wspomnianej dyrektywy stanowi:

„Każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika [podatnik]”.

10      Artykuł 214 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje:

„Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, aby zapewnić, że następujące osoby zostaną zidentyfikowane za pomocą indywidualnego numeru:

a)      każdy podatnik, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 9 ust. 2, który dokonuje na terytorium danego państwa dostaw towarów lub świadczy usługi dające prawo do odliczenia VAT, inne niż dostawy towarów lub świadczenie usług, od których VAT jest płacony wyłącznie przez nabywcę lub odbiorcę, zgodnie z art. 194–197 i art. 199;

[…]”.

11      Artykuł 250 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych”.

12      Artykuł 252 tej dyrektywy uściśla:

„1.      Deklarację VAT składa się w terminie ustalanym przez państwa członkowskie. Termin ten nie może być dłuższy niż dwa miesiące po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.

2.      Okres rozliczeniowy ustalany przez każde z państw członkowskich wynosi jeden, dwa lub trzy miesiące.

Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inne okresy rozliczeniowe, pod warunkiem że nie będą one przekraczać jednego roku”.

13      Zgodnie z art. 273 akapit pierwszy rzeczonej dyrektywy:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.

 Prawo rumuńskie

14      Artykuł 11 ust. 1 bis Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy) z dnia 22 grudnia 2003 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 927 z dnia 23 grudnia 2003 r.) w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „kodeksem podatkowym”), stanowi:

„Organy podatkowe nie biorą pod uwagę transakcji dokonanej przez podatnika uznanego za nieaktywnego w decyzji prezesa krajowej agencji administracji podatkowej, z wyjątkiem dostawy towarów dokonanej w ramach przymusowego postępowania egzekucyjnego”.

15      Artykuł 147 bis ust. 2 tego kodeksu przewiduje:

„Jeżeli nie zostały spełnione warunki i formalności dotyczące wykonania prawa do odliczenia w okresie podatkowym, którego dotyczy deklaracja, lub jeżeli nie otrzymano dokumentów uzasadniających wysokość podatku, o których mowa w art. 146, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w drodze odpowiedniej deklaracji odpowiadającej okresowi podatkowemu, za który warunki lub formalności zostały spełnione, lub poprzez złożenie późniejszej deklaracji, niewykraczającej poza pięć kolejnych lat, począwszy od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym powstało prawo do odliczenia”.

16      Artykuł 153 ust. 9 wspomnianego kodeksu stanowi:

„Właściwe organy podatkowe mogą unieważnić rejestrację dla celów VAT danego podmiotu zgodnie z niniejszym artykułem, jeżeli na podstawie przepisów niniejszego tytułu osoba ta nie była zobowiązana lub nie miała prawa do wystąpienia o rejestrację dla celów VAT zgodnie z niniejszym artykułem. Ponadto właściwe organy podatkowe mogą unieważnić z urzędu rejestrację dla celów VAT danego podmiotu zgodnie z niniejszym artykułem w przypadku podatników wpisanych na listę podatników uznanych za nieaktywnych zgodnie z art. 11, a także w przypadku podatników znajdujących się czasowo w stanie nieaktywności, wpisanych do rejestru handlowego zgodnie z ustawą. Procedura wykreślania jest ustalona obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Po stwierdzeniu nieważności rejestracji dla celów VAT [podmioty te] są zobowiązane do wystąpienia do właściwych organów podatkowych o rejestrację dla celów VAT po zakończeniu sytuacji, która doprowadziła do wykreślenia, chyba że dla danego roku kalendarzowego mają zastosowanie przepisy dotyczące pułapu zwolnienia dla małych przedsiębiorstw, przewidzianego w art. 152”.

17      Artykuł 158 ter tego kodeksu przewiduje:

„1. Od dnia 1 sierpnia 2010 r. ustanawia się i organizuje w ramach krajowej agencji administracji podatkowej rejestr podmiotów wspólnotowych, który identyfikuje wszystkich podatników i osoby prawne niebędące podatnikami, dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych, to znaczy:

a)      wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych w Rumunii zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. a) i zwolnionych z podatku zgodnie z art. 143 ust. 2 lit. a) i d);

b)      późniejszych dostaw towarów dokonywanych w ramach trójstronnych transakcji, o których mowa w art. 132 bis ust. 5, dokonanych w państwie członkowskim przybycia towarów i zadeklarowanych jako dostawy wewnątrzwspólnotowe oznaczone kodem T w Rumunii;

c)      wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług – to znaczy usług objętych przepisami art. 133 ust. 2 – dokonanych przez podatników mających siedzibę w Rumunii na rzecz podatników niemających siedziby w Rumunii, lecz we Wspólnocie, innych niż usługi zwolnione z VAT w państwie członkowskim, w którym są oni podatnikami;

d)      opodatkowanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego w Rumunii zgodnie z przepisami art. 132 bis;

e)      wewnątrzwspólnotowego nabycia usług – to znaczy usług objętych postanowieniami art. 133 ust. 2 – dokonanego na rzecz podatników mających siedzibę w Rumunii, w tym na rzecz osób prawnych niebędących podatnikami zarejestrowanymi dla celów VAT zgodnie z art. 153 lub art. 153 bis przez podatników niemających siedziby w Rumunii, lecz mających siedzibę we Wspólnocie, których odbiorcą jest osoba zobowiązana do zapłaty zgodnie z art. 150 ust. 2.

[…]

3.      Osoby zarejestrowane dla celów VAT zgodnie z art. 153 i 153 bis powinny wystąpić o ich wpis do rejestru wewnątrzwspólnotowych podmiotów gospodarczych, jeżeli zamierzają dokonać jednej lub kilku transakcji wewnątrzwspólnotowych, o których mowa w ust. 1, jeszcze przed dokonaniem tych transakcji.

[…]

10.      Właściwy organ podatkowy dokonuje z urzędu wykreślenia z rejestru wewnątrzwspólnotowych podmiotów gospodarczych:

a)      osób będących podatnikami i osób prawnych niebędących podatnikami znajdujących się na liście podatników uznanych za nieaktywnych zgodnie z ustawą;

[…]”.

18      Artykuł 78 ust. 5 ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (rozporządzenia rządu nr 92/2003 w sprawie kodeksu podatkowego), w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, stanowi:

„Podatnicy będący osobami prawnymi lub inne podmioty nieposiadające osobowości prawnej są uznawani za nieaktywnych i mają względem nich zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 bis i 1 ter ustawy nr 571/2003 w sprawie kodeksu podatkowego, z późniejszymi zmianami, jeżeli spełniają jedną z następujących przesłanek:

a)      nie złożyli w trakcie danego semestru kalendarzowego żadnej z deklaracji przewidzianych ustawą;

b)      uchylają się od kontroli podatkowej, podając informacje dotyczące ustalenia siedziby statutowej, które uniemożliwiają organowi podatkowemu jej zidentyfikowanie;

c)      organy podatkowe stwierdziły, iż nie prowadzą oni działalności w siedzibie statutowej lub zgłoszonej rezydencji podatkowej”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

19      Przedmiotem działalności Gamesy, spółki prawa rumuńskiego z siedzibą w Bukareszcie, jest montaż, instalacja i utrzymanie parków eolicznych.

20      W celu prowadzenia działalności gospodarczej Gamesa nabywała różne towary i usługi od dostawców zarejestrowanych dla celów VAT i mających siedzibę w Rumunii oraz w innych państwach Unii Europejskiej. Wykonała ona swoje prawo do odliczenia VAT od dokonanego nabywania poprzez złożenie deklaracji VAT.

21      Od 7 października 2010 r. do 24 maja 2011 r. Gamesa została uznana za nieaktywnego podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 bis kodeksu podatkowego z tego powodu, że nie spełniła ona w trakcie danego semestru roku kalendarzowego żadnego obowiązku deklaracyjnego przewidzianego w ustawie.

22      Od 26 listopada 2014 r. do 29 lipca 2015 r. skarżąca była przedmiotem kontroli podatkowej zmierzającej do zweryfikowania jej sytuacji pod względem VAT i podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie transakcji dokonanych w okresie od 15 maja 2009 r. do 31 grudnia 2013 r. Na podstawie raportu sporządzonego w wyniku tej kontroli Gamesa otrzymała decyzję ustalającą wysokość podatku i odmawiającą jej prawa do odliczenia VAT w wysokości 3 875 717 RON (lewów rumuńskich) (ok. 890 000 EUR) i nakładającą na nią karę w wysokości 2 845 308 RON (ok. 654 000 EUR) z tego powodu, że w szczególności nie korzystała ona z prawa do odliczenia z tytułu nabycia dokonanego w trakcie okresu swojej nieaktywności.

23      Zażalenie wniesione przez Gamesę od owej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego zostało oddalone decyzją krajowej agencji administracji podatkowej – dyrekcji generalnej ds. zażaleń z dnia 15 grudnia 2015 r.

24      Gamesa wniosła przeciwko krajowej agencji administracji podatkowej – generalnej dyrekcji ds. zażaleń i krajowej agencji administracji podatkowej – dyrekcji generalnej ds. dużych podatników skargę do Curtea de Apel București (sądu apelacyjnego w Bukareszcie, Rumunia), zarejestrowaną w dniu 10 czerwca 2016 r. Wnosi ona, po pierwsze, o stwierdzenie nieważności części decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ w drodze tej decyzji organ podatkowy odmówił jej odliczenia VAT w wysokości 3 875 717 RON (ok. 890 000 EUR) za okres od 15 maja 2009 r. do 31 grudnia 2013 r. i nałożył na nią karę w wysokości 2 845 308 RON (ok. 654 000 EUR), oraz po drugie, o stwierdzenie nieważności całej decyzji krajowej agencji administracji podatkowej – dyrekcji generalnej ds. zażaleń z dnia 15 grudnia 2015 r.

25      W skardze Gamesa zasadniczo zarzuca organowi podatkowemu, iż naruszył on zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności VAT w okolicznościach, w których wykonała ona wszystkie zobowiązania konieczne do reaktywacji swojego numeru identyfikacji VAT. W obronie wspomniany organ podnosi konieczność prawidłowego poboru VAT i zapobiegania unikaniu opodatkowania.

26      W tych okolicznościach Curtea de Apel București (sąd apelacyjny w Bukareszcie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy dyrektywa [2006/112] (a w szczególności art. 213, 214 i 273) sprzeciwia się w okolicznościach takich jak te, o których mowa w postępowaniu głównym, uregulowaniu krajowemu lub praktyce w dziedzinie podatkowej, zgodnie z którymi podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia VAT wykonywanego poprzez złożenie kilku deklaracji VAT po reaktywowaniu swojego numeru identyfikacyjnego VAT z tego powodu, że sporny VAT dotyczy nabycia dokonanego w okresie, w którym numer identyfikacyjny VAT podatnika był nieaktywny?

2)       Czy dyrektywa [2006/112] (a w szczególności art. 213, 214 i 273) sprzeciwia się w okolicznościach takich jak te, o których mowa w postępowaniu głównym, uregulowaniu krajowemu lub praktyce w dziedzinie podatkowej, zgodnie z którymi podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia VAT wykonywanego poprzez złożenie kilku deklaracji VAT po reaktywowaniu swojego numeru identyfikacyjnego VAT z tego powodu, że chociaż sporny VAT dotyczy faktur wystawionych po reaktywowaniu numeru identyfikacyjnego VAT podatnika, to odnosi się on do zakupów dokonanych w okresie, w kt...