WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba) z dnia 13 czerwca 2018 r.

W sprawie C‑421/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 22 marca 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 lipca 2017 r., w postępowaniu:

Szef Krajowej Administracji Skarbowej

przeciwko

Polfarmex Spółka Akcyjna w Kutnie,

TRYBUNAŁ (siódma izba),

w składzie: A. Rosas, prezes izby, C. Toader (sprawozdawca) i A. Prechal, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Campos Sánchez-Bordona,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu rządu estońskiego przez N. Grünberg, działającą w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez G. De Socio, avvocato dello Stato,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala i M. Owsiany-Hornung, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu toczącego się między Szefem Krajowej Administracji Skarbowej(Polska) a Polfarmex Spółką Akcyjną w Kutnie (zwaną dalej „Polfarmexem”) w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej dla tej spółki przez Ministra Finansów (Polska), w której stwierdził on, że transakcja, w ramach której Polfarmex zamierza przekazać nieruchomość na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej posiadaczem akcji wydanych przez Polfarmex tytułem zapłaty za nie w związku z umorzeniem akcji dopuszczonym w przepisach krajowych, podlega podatkowi od wartości dodanej (VAT).

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Motywy 7 i 35 dyrektywy VAT mają następujące brzmienie:

„(7)      Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

[…]

(35)      Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich”.

4        Dyrektywa ta stanowi w art. 2 ust. 1, co następuje:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

a)      odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

[…]”.

5        Artykuł 9 ust. 1 wspomnianej dyrektywy przewiduje:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

6        Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 tej samej dyrektywy:

„1.      Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a)      dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b)      dostawa terenu budowlanego.

2.      Do celów ust. 1 lit. a) »budynek« oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie »gruntu związanego z budynkiem«.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat”.

7        Według art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

8        Artykuł 135 ust. 1 tej dyrektywy, zawarty w jej rozdziale 3, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące innych czynności”, ma następujące brzmienie:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

f)      transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;

[…]

j)      dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);

[…]”.

Prawo polskie

Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej

9        Zgodnie z art. 206 ust. 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, ze zmianami (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948), która weszła w życie w dniu 1 marca 2017 r., w postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, w których stroną jest lub mógłby być na podstawie przepisów dotychczasowych minister właściwy do spraw finansów publicznych, prawa i obowiązki strony przejmuje Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

 Ustawa o VAT

10      Artykuł 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT został transponowany do prawa polskiego na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535), ze zmianami (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054) (zwanej dalej „ustawą o VAT”), wedle którego opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

11      Artykuł 6 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

12      Artykuł 14 ust. 1 dyrektywy VAT został transponowany do prawa polskiego na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

13      Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

„1.      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2.      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Kodeks spółek handlowych

14      Artykuł 359 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r., ze zmianami (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578), stanowi:

„1.      Akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

2.      Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. […]”.

15      Artykuł 360 ust. 1 tego kodeksu przewiduje, że umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

16      Polfarmex, spółka akcyjna z siedzibą w Kutnie (Polska), wykonuje swą działalność gospodarczą w dziedzinie wytwarzania produktów leczniczych. Jest ona w tym zakresie podatnikiem VAT.

17      Polfarmex rozważał reorganizację kapitału zakładowego przedsiębiorstwa poprzez nabycie części akcji posiadanych w tym kapitale przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wedle jednego ze sposobów umorzenia przewidzianego w kodeksie spółek handlowych, a więc w ramach umorzenia automatycznego, przymusowego lub dobrowolnego. Wynagrodzenie należne za to umorzenie polegałoby na zbyciu na rzecz owej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością własności nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie.

18      W tym kontekście Polfarmex zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w celu ustalenia, czy umorzenie akcji posiadanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przekazanie własności nieruchomości na jej rzecz podlegałoby VAT.

19      W swym wniosku Polfarmex podniósł, że rozpatrywane transakcje nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, ponieważ dokonując ich, nie będzie on działać w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zarówno na etapie umorzenia akcji, jak i na etapie przekazania własności nieruchomości. Owa spółka jest zdania, że te czynności należy rozpatrywać jako jedną złożoną transakcję, w skład której wchodzi umorzenie akcji oraz zapłata wynagrodzenia z tego tytułu, oraz że pomiędzy obiema czynnościami istnieje związek przyczynowy, w związku z czym niezasadne jest rozdzielanie tych dwóch operacji dla celów podatkowych.

20      W interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że przekazanie nieruchomości w zamian za umorzenie akcji należy uznać za odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wedle Ministra Finansów, pomiędzy stronami transakcji zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, bowiem Polfarmex zobowiąże się przenieść na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej jego akcjonariuszem własność nieruchomości, a akcje podlegające umorzeniu będą wynagrodzeniem za tę czynność. Innymi słowy, dojdzie do dostawy towaru za wynagrodzeniem, w związku z czym omawiana transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

21      W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Polska) Polfarmex wniósł o uchylenie wskazanej interpretacji indywidualnej.

22      W wyroku z dnia 10 marca 2015 r. ów sąd uchylił ową interpretację indywidualną, stwierdzając, że transakcja planowana przez Polfarmex nie będzie stanowić transakcji podejmowanej w ramach jego działalności gospodarczej, a ponadto, że przedmiotem oceny w zakresie opodatkowania VAT powinno być całe zdarzenie. W niniejszej sprawie chodzi o jedno zdarzenie, mające charakter złożony i składające się z umorzenia akcji oraz przekazania akcjonariuszowi wynagrodzenia w formie rzeczowej w zamian za umarzane akcje. Umorzenie akcji jest zatem ściśle powiązane z przekazaniem własności nieruchomości tytułem wynagrodzenia i obie części czynności są wzajemnie zależne. Z powyższego wynika, że przekazanie nieruchomości na rzecz akcjonariusza nie może być rozpatrywane jako autonomiczne i odrębne zdarzenie podlegające opodatkowaniu VAT, ponieważ w ustawie o VAT nie przewidziano opodatkowania umorzenia akcji.

23      Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku do sądu odsyłającego, a mianowicie Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska).

24      We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd ów wskazał, że wedle jego orzecznictwa w zakresie dotyczącym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością przekazanie przez tego rodzaju spółkę nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie udziałów posiadanych przez niego w tej spółce stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze owo orzecznictwo, sąd odsyłający wskazuje, że pomimo podobieństwa pomiędzy umorzeniem udziałów i umorzeniem akcji, opodatkowanie VAT planowanej transakcji w rozpatrywanej przez niego sprawie budzi wątpliwości w odniesieniu do przesłanki działania w charakterze podatnika oraz odpłatnego charakteru wskazanej transakcji, jako że wskutek umorzenia akcji spółka akcyjna, taka jak Polfarmex, nie uzyska bezpośredniego wynagrodzenia, ponieważ akcje odpowiadające części jej kapitału zakładowego zostaną unicestwione, a ów kapitał zakładowy ulegnie stosowanemu obniżeniu.

25      W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy przekazanie przez spółkę akcyjną nieruchomości akcjonariuszowi z tytułu umorzenia jego akcji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

26      Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przekazanie przez spółkę akcyjną na rzecz jednego z jej akcjonariuszy własności nieruchomości, dokonane, jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, tytułem wynagrodzenia za nabycie przez ową spółkę akcyjną, w ramach mechanizmu umorzenia akcji przewidzianego w przepisach krajowych, akcji posiadanych przez owego akcjonariusza w jej kapitale zakładowym, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

27      Należy przede wszystkim przypomnieć, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

28      Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

29      Na mocy art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za „działalność gospodarczą” uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

30      Artykuł 14 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje „dostawę towarów” jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

31      Z powyższego wynika, że dana transakcja może podlegać opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy obejmuje ona przekazanie za wynagrodzeniem prawa własności przysługującego podatnikowi działającemu w tym charakterze na terytorium państwa czł...