WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba) z dnia 16 marca 2017 r.

W sprawie C‑493/15

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Corte suprema di cassazione (trybunał kasacyjny, Włochy) postanowieniem z dnia 6 maja 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 21 września 2015 r., w postępowaniu:

Agenzia delle Entrate

przeciwko

Marcowi Identiemu,

TRYBUNAŁ (siódma izba),

w składzie: A. Prechal, prezes izby, C. Toader i E. Jarašiūnas (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: E. Sharpston,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez G. De Bellisa, avvocato dello Stato,

–        w imieniu rządu hiszpańskiego przez A. Sampola Pucurulla, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez A. Caeirosa, L. Lozano Palacios oraz F. Tomat, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 2 i 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
    
2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Agenzia delle Entrate (agencją podatkową, zwaną dalej „organem podatkowym”) a Marco Identi w przedmiocie decyzji określającej wysokość zobowiązania w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) oraz regionalnego podatku od działalności gospodarczej za rok podatkowy 2003.

Ramy prawne

Prawo Unii

3. Zgodnie z art. 2 szóstej dyrektywy opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również przywóz towarów.

4. Artykuł 22 szóstej dyrektywy stanowi:

„[…]

4.      Każdy podatnik składa deklarację podatkową w terminie ustalonym przez każde z państw członkowskich […].

[…]

5.      Każdy podatnik płaci kwotę netto [VAT] przy składaniu deklaracji podatkowej. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inną datę płatności tej kwoty lub mogą wymagać przedpłat.

[…]

8.      […] Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

[…]”.

Prawo włoskie

5. Decreto legislativo n. 5 (dekret ustawodawczy nr 5) z dnia 9 stycznia 2006 r. (dodatek zwykły do GURI nr 13 z dnia 16 stycznia 2006 r.) wprowadził procedurę zwolnienia z długów („esdebitazione”), zmieniając art. 142–144 legge fallimentare (prawa upadłościowego), zatwierdzonego regio decreto n. 267 (dekretem królewskim nr 267) z dnia 16 marca 1942 r. (GURI nr 81, z dnia 6 kwietnia 1942 r.) i zmienionego decreto legislativo n. 169 (dekretem ustawodawczym nr 169) z dnia 12 września 2007 r. (GURI nr 241, z dnia 16 października 2007 r.) (zwanego dalej „prawem upadłościowym”).

6. Na podstawie art. 142 prawa upadłościowego, zatytułowanego „Zwolnienie z długów”:

„Upadły będący osobą fizyczną może skorzystać ze zwolnienia z pozostałych długów w stosunku do wierzycieli niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym, pod warunkiem że:

1)      współpracował z organami prowadzącymi postępowanie, dostarczając wszelkich informacji i dokumentów niezbędnych do ustalenia pasywów i dążąc do owocnego wyniku działań;

2)      w żaden sposób nie opóźnił ani nie przyczynił się do opóźnienia przebiegu postępowania;

3)      nie naruszył przepisów, o których mowa w art. 48;

4)      nie skorzystał z innego oddłużenia w ciągu ostatnich dziesięciu lat poprzedzających złożenie wniosku;

5)      nie sprzeniewierzył aktywów ani nie przedstawił nieistniejących pasywów, nie spowodował ani nie zwiększył stanu niewypłacalności w sposób utrudniający bardzo poważnie rekonstrukcję majątku i obrotów, czy też nie dopuścił się nadużyć kredytowych;

6)      nie został skazany prawomocnym wyrokiem za upadłość noszącą znamiona oszustwa lub za czyny niedozwolone przeciwko gospodarce publicznej, przemysłowi i handlowi oraz za inne czyny niedozwolone popełnione w związku z prowadzoną działalnością, chyba że skazanie za takie czyny uległo zatarciu. Jeżeli postępowanie karne z tytułu popełnienia któregoś z tych przestępstw jest w toku, sąd zawiesza postępowanie do momentu zakończenia sprawy karnej.

Oddłużenie nie może zostać przyznane, jeżeli nie zostali zaspokojeni, choćby w części, wierzyciele upadłościowi.

Z oddłużenia wykluczone są:

a)      zobowiązania o charakterze alimentacyjnym, a w każdym razie zobowiązania wynikające ze stosunków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b)      należności związane z odszkodowaniem z tytułu odpowiedzialności deliktowej oraz sankcje karne i administracyjne o charakterze pieniężnym, które nie są świadczeniami akcesoryjnymi w stosunku do wygasłych zobowiązań.

Ochronie podlegają prawa, które przysługują wierzycielom w stosunku do współdłużników, poręczycieli i osób, w stosunku do których można dochodzić roszczeń regresowych”.

7. Artykuł 143 prawa upadłościowego, zatytułowany „Procedura zwolnienia z długów”, przewiduje:

„[S]ąd, w drodze postanowienia o zamknięciu postępowania upadłościowego lub na wniosek dłużnika złożony w ciągu kolejnego roku, sprawdziwszy okoliczności, o których mowa w art. 142, uwzględniwszy także zachowanie chętnego do współpracy dłużnika, wysłuchawszy zarządcy i zgromadzenia wierzycieli, uznaje wierzytelności niezaspokojone w toku postępowania upadłościowego za nieściągalne w całości w stosunku do dłużnika ogłoszonego już upadłym […].

Na postanowienie wydane na wniosek dłużnik, wierzyciele niezaspokojeni w całości, prokurator i każdy zainteresowany mogą wnieść zażalenie na podstawie art. 26”.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

8. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2008 r. Tribunale di Mondovì (sąd w Mondovì, Włochy) przyznał M. Identiemu, komplementariuszowi spółki PVA di Identi Marco e C. Sas w upadłości, samemu uznanemu za upadłego, zwolnienie z długów. Po wydaniu tego postanowienia organ podatkowy skierował do M. Identiego postanowienie określające wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie VAT oraz regionalnego podatku od działalności gospodarczej za rok podatkowy 2003.

9. Przed Corte suprema di cassazione (trybunałem kasacyjnym, Włochy) organ podatkowy wniósł o kasację wyroku Commissione tributaria regionale del Piemonte (regionalnej komisji podatkowej Piemontu, Włochy) z dnia 26 marca 2012 r., który potwierdził decyzję pierwszej instancji stwierdzającą bezprawność tej decyzji i oddalił odwołanie od tej decyzji wniesione przez organ podatkowy.

10. Sąd odsyłający wyjaśnia, że procedura zwolnienia z długów, która stosuje się do będącego osobą fizyczną i przedsiębiorcą dłużnika uznanego za upadłego, ma na celu umożliwienie temu podmiotowi „nowego startu”, po umorzeniu wszystkich wcześniejszych zobowiązań wobec wierzycieli zgłoszonych w ramach postępowania upadłościowego, które nie zostały zaspokojone, aby dłużnik ten mógł na nowo stać się aktywnym podmiotem gospodarczym, bez konieczności znoszenia ograniczeń w podejmowaniu inicjatywy czy własnym potencjale w celu wspierania wytwarzania bogactw wskutek ciężaru swych długów. Sąd upadłościowy w składzie kolegialnym podejmuje decyzję o dopuszczeniu dłużnika do tej procedury po otrzymaniu niewiążących opinii zarządcy i zgromadzenia wierzycieli oraz bada w szczególności, czy zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 142 akapit pierwszy prawa upadłościowego.

11. Sąd odsyłający zastanawia się nad zgodnością procedury zwolnienia z długów z prawem Unii. Według tego sądu powstaje pytanie, czy – jak w przypadku postępowania układowego w sprawie, która zakończyła się wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2016 r., Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206) – rozważania praktyczne ustalone na drodze sądowej, takie jak niewypłacalność dłużnika zachowującego właściwą postawę czy możliwość ściągnięcia jedynie części wierzytelności z tytułu VAT, mogą uzasadniać rezygnację, w całości lub w części, z tej wierzytelności.

12. Sąd odsyłający uważa, że ustawodawca krajowy, wymieniając w sposób wyczerpujący w art. 142 akapit trzeci prawa upadłościowego długi, z których nie można zwolnić dłużnika, i nie wspominając tam o należnościach podatkowych, uznał, iż osoba mogąca skorzystać z procedury oddłużenia zwolnienia z długów powinna zostać zwolniona także z długów podatkowych. Jego zdaniem należy zatem zbadać, czy stosowanie tej procedury do zaległości z tytułu VAT nie jest sprzeczne z prawem Unii.

13. Dodaje on, że pojawia się również kwestia zgodności uregulowania krajowego spornego w postępowaniu głównym z regułami konkurencji w prawie Unii Europejskiej, ponieważ uregulowanie to może faworyzować ponowne wejście na rynek podmiotów, które dopuszczono do skorzystania z tej procedury, w porównaniu z upadłymi podmiotami, które nie mogą skorzystać z takiego traktowania, gdyż są one wykluczone z mocy prawa z dostępu do podobnej procedury.

14. W takich okolicznościach Corte suprema di cassazione (trybunał kasacyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 2 i art. 22 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie, w zakresie VAT, uregulowaniu krajowemu, które przewiduje wygaśnięcie zobowiązań wynikających z VAT na rzecz podmiotów objętych postępowaniem w sprawie oddłużenia uregulowanym w art. 142 i art. 143 [prawa upadłościowego]?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

15. Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy prawo Unii, w szczególności art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 2 i 22 szóstej dyrektywy, jak i przepisy z dziedziny pomocy państwa należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby zaległości z tytułu VAT zostały uznane za niewymagalne na podstawie przepisów krajowych, takich jak przepisy sporne w postępowaniu głównym, przewidujących procedurę zwolnienia z długów, poprzez którą sąd może, pod pewnymi warunkami, uznać za niewymagalne długi osoby fizycznej, które nie zostały uregulowane w wyniku postępowania upadłościowego dotyczącego tej osoby.

16. Należy przypomnieć, że z art. 2 i 22 szóstej dyrektywy oraz art. 4 ust. 3 TUE wynika, iż państwa członkowskie są zobowiązane do przyjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych mogących zapewnić pobór w pełnej wysokości VAT należnego na ich terytorium (zob. podobnie wyrok z dnia 7 kwietnia 2016 r., Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

17. W ramach wspólnego systemu VAT państwa członkowskie zobowiązane są do zapewnienia, że obowiązki ciążące na podatnikach będą realizowane i z tego względu przysługuje im pewna swoboda w zakresie między innymi sposobu korzystania ze środków, którymi dysponują (wyrok z dnia 7 kwietnia 2016 r., Degano Trasporti, C‑546/14, EU:C:2016:206, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

18. Ta swoboda ograniczona jest jednak obowiązkami zagwarantowania skutecznego poboru środków własnych Unii, bez powodowania istotnych różnic w sposobie traktowania podatników, czy to w jednym z państw członkowskich, czy to we wszystkich tych państwach. Dyrektywę VAT należy interpretować zgodnie z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT i zgodnie z którą podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych czynności nie można traktować w różny sposób w zakresie poboru VAT. Wszelkie działania państw członkowskich podejmowane w zakresie poboru VAT muszą być zgodne z tą zasadą (wyrok z dnia 7 kwietnia 2016 r., Degano Trasporti, C‑546/14, EU:C:2016:206, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

19. Środki własne Unii, zgodnie z art. 2 ust. 1 decyzji Rady 2007/436/WE, Euratom z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie systemu zasobów własnych Wspólnot Europejskich (Dz.U. 2007, L 163, s. 17), obejmują w szczególności wpływy wynikające z zastosowania jednolitej stawki do zharmonizowanej podstawy opodatkowania VAT określonej zgodnie z normami Unii. Istnieje zatem bezpośredni związek między poborem zgodnie z obowiązującym prawem Unii wpływów z tytułu VAT a wpłatą do budżetu Unii odpowiednich środków pochodzących z tego podatku, ponieważ wszelkie braki w poborze owych wpływów mogą powodować uszczuplenie wskazanych środków budżetowych (wyrok z dnia 7 kwietnia 2016 r., Degano Trasporti, C‑546/14, EU:C:2016:206, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

20. Wobec powyższego należy ustalić, czy możliwość uznania, pod pewnymi warunkami, za niewymagalne zaległości z tytułu VAT na podstawie procedury zwolnienia z długów będącej przedmiotem postępowania głównego jest sprzeczna z obowiązkiem zagwarantowania przez państwa członkowskie poboru w pełnej wysokości VAT należnego na ich terytorium oraz skutecznego poboru środków własnych Unii. W tym celu należy przeanalizować warunki stosowania owej procedury.

21. Wydaje się przede wszystkim, że procedura zwolnienia z długów, taka jak opisana przez sąd odsyłający i przedstawiona w pkt 5–7 niniejszego wyroku, ma...