WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba) z dnia 22 lutego 2018 r.

W sprawie C‑182/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Kúria (sąd najwyższy, Węgry) postanowieniem z dnia 30 marca 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 11 kwietnia 2017 r., w postępowaniu:

Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft.

przeciwko

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága,

TRYBUNAŁ (siódma izba),

w składzie: A. Rosas, prezes izby, A. Prechal (sprawozdawca) i E. Jarašiūnas, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Wathelet,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu rządu węgierskiego przez M.Z. Fehéra i G. Koósa, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu hiszpańskiego przez S. Jiméneza Garcíę, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios, F. Clotuche-Duvieusart i L. Havasa, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy interpretacji art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (zwaną dalej „NTN”) i Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság (wydziałem ds. skarg krajowego urzędu ds. podatków i ceł, Węgry) (zwanym dalej „Urzędem”) w przedmiocie opodatkowania owej spółki podatkiem od wartości dodanej (VAT) z tytułu określonej działalności, za którą spółka ta jest odpowiedzialna na podstawie umowy zawartej z gminą Nagyszénás (Węgry) (zwanej dalej „rozważaną umową”).

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

[…]

c)      odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

4        Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

5        Artykuł 13 wspomnianej dyrektywy przewiduje:

„1.      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

2.      Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132 […] za działalność, którą podmioty te wykonują jako organy władzy publicznej”.

6        Artykuł 24 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje:

„»Świadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”.

7        Artykuł 73 dyrektywy 2006/112 ma następujące brzmienie:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Prawo węgierskie

8        Paragraf 7 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawy CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej) stanowi:

„1.      Działalności z zakresu władzy publicznej prowadzonej przez osoby i podmioty, którym powierzono wykonywanie władzy publicznej zgodnie z ustawą zasadniczą Węgier lub przepisami wydanymi na podstawie uprawnień przewidzianych w tej ustawie zasadniczej nie uznaje się za działalność gospodarczą ani nie prowadzi ona do opodatkowania.

2.      Działalność z zakresu władzy publicznej oznacza w szczególności działalność prawodawczą, orzeczniczą, prokuratorską, obronną, w zakresie utrzymywania porządku, zarządzania sprawami zagranicznymi i sprawowania wymiaru sprawiedliwości, stosowania prawa przez administrację publiczną, kontroli administracyjnej i kontroli gospodarczej, nadzoru i kontroli zgodności z prawem oraz czynności decyzyjne dotyczące podziału pomocy pochodzącej z budżetu państwa, pomocy Unii Europejskiej i innych przypadków pomocy międzynarodowej”.

9        Paragraf 13 Magyarország helyi önkormányzatairól szóló 2011. évi CLXXXIX. törvény (ustawy CLXXXIX z 2011 r. o węgierskich jednostkach samorządu lokalnego) stanowi:

„1.      Zadaniami, które w szczególności powinny być realizowane przez jednostki samorządu lokalnego w ramach lokalnych spraw publicznych oraz zadań wykonywanych na szczeblu lokalnym, są w szczególności:

[…]

2)      zarządzanie majątkiem publicznym (zakładanie i utrzymywanie cmentarzy publicznych, nadzór nad oświetleniem miejsc publicznych, świadczenie usług kominiarskich, zakładanie i utrzymywanie lokalnych dróg publicznych i ich wyposażenia, zakładanie i utrzymywanie parków publicznych oraz innych przestrzeni publicznych, zarządzanie parkingami dla pojazdów silnikowych);

[…]

5)      środowisko naturalne i zdrowie (asenizacja publiczna, zapewnienie rekultywacji środowiska naturalnego na szczeblu gminnym, zwalczanie owadów i gryzoni);

[…]

9)      zarządzanie mieszkaniami i lokalami;

[…]

14)      zapewnianie rolnikom prowadzącym małe gospodarstwa i dokonującym sprzedaży bezpośredniej możliwości, by wprowadzali do obrotu swe produkty – ustawowo określone – w tym możliwość sprzedaży w weekendy.

2.      Jednostkom samorządu lokalnego mogą być powierzone na mocy ustawy inne zadania w ramach lokalnych spraw publicznych i w ramach zadań publicznych pełnionych na szczeblu lokalnym”.

10      Paragraf 41 ust. 6 i 8 tej ustawy stanowi:

„6.      Do celów wykonania usług publicznych objętych zakresem jej właściwości, kolegium przedstawicieli może utworzyć, zgodnie z ustawą, jednostki budżetowe, podmioty gospodarcze, takie jak przewidziane przez kodeks postępowania cywilnego, organizacje o celach niezarobkowych oraz inne podmioty […] i może zawierać umowy z osobami fizycznymi i prawnymi lub z podmiotami nieposiadającymi osobowości prawnej.

[…]

8.      Ustawa może wymagać, by określone usługi publiczne mogły być świadczone jedynie przez jednostkę budżetową utworzoną w tym celu, przez spółkę handlową posiadającą osobowość prawną, będącą własnością państwa lub co najmniej w przeważającej części własnością samorządu lokalnego, na którą państwo lub samorząd lokalny wywiera co najmniej większościowy wpływ lub przez spółkę handlową posiadającą osobowość prawną będącą co najmniej w przeważającej części własnością spółki handlowej, takiej jak wyżej wspomniana, na którą spółka handlowa taka jak wspomniana wyżej wywiera co najmniej większościowy wpływ lub przez związek gmin”.

11      Zgodnie z § 112 ust. 1 ustawy CLXXXIX z 2011 r. o węgierskich jednostkach samorządu lokalnego:

„Jednostka samorządu terytorialnego decyduje o formach zarządzania dostosowanych do jej zadań i w ramach przepisów finansowych, określa w sposób autonomiczny zasady uczestnictwa. Jednostka samorządu terytorialnego tworzy warunki wykonywania swych zadań na podstawie własnych środków finansowych, środków przekazanych przez inne podmioty zarządzające, a także pomocy z budżetu państwa”.

12      Paragraf 3/A ust. 1 i 2 államháztartásról szóló 2011. évi CXCV. törvény (ustawy CXCV z 2011 r. o finansach publicznych), ma następujące brzmienie:

„1.      Zadanie publiczne jest zadaniem danego państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, określonym przez ustawę.

2.      Realizacja zadań publicznych poprzez tworzenie i wykorzystywanie jednostek budżetowych lub zabezpieczenie finansowe niezbędne do ich realizacji jest zapewniana w całości lub w części, poprzez udostępnienie środków przewidzianych w niniejszej ustawie. Jednostki pozabudżetowe mogą przyczyniać się do realizacji zadań publicznych w warunkach określonych w ustawie”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

13      W dniu 1 lipca 2007 r. NTN, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym należąca w 100% do gminy Nagyszénás, zawarł z tą gminą rozważaną umowę „w sprawie realizacji zadań i wykorzystania majątku”, zgodnie z którą zobowiązał się do wykonania określonych zadań publicznych wymienionych w załączniku do tej umowy w zamian za rekompensatę wypłacaną przez tę gminę i udostępnienie niektórych z należących do niej nieruchomości.

14      Zadania te obejmują w szczególności zarządzanie mieszkaniami i innymi nieruchomościami, utrzymanie lokalnych dróg publicznych, kwarantannę, zwalczanie szkodników i powstrzymywanie rozmnażania komarów, utrzymywanie parków, przestrzeni publicznej oraz innych terenów zielonych, prowadzenie zakładu utylizacji i usług utylizacyjnych oraz utrzymywanie targowiska lokalnego.

15      Sposób wykonania tych zadań jest określony w załącznikach do tej umowy. Tak oto NTN ma obowiązek prowadzenia ewidencji dotyczących wykonywania poszczególnych zadań, w celu umożliwienia gminie kontroli, że zostały one zrealizowane w wyznaczonym terminie, a w przeciwnym wypadku określenia terminu na skorygowanie tego stanu. Jeśli przed upływem wyznaczonego terminu zadania te nie zostały jeszcze wykonane, NTN musi zwrócić gminie Nagyszénás część rekompensaty odpowiadającą stwierdzonemu uchybieniu.

16      W załączniku 6 do rozważanej umowy wymienione są środki materialne niezbędne do realizacji zadań, które zostały przekazane NTN.

17      W 2014 r. gmina ta wypłaciła NTN kwotę 23 850 000 HUF (forintów węgierskich), co odpowiada ok. 93 000 EUR, w ramach rekompensaty za wykonanie tych zadań.

18      NTN nie wystawił faktury gminie Nagyszénás w odniesieniu do realizacji tych zadań i nie naliczył kwoty VAT od kwoty otrzymanej w zamian za ich wykonanie.

19      W następstwie przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji wydał dwie decyzje ustalające saldo dłużnego VAT obciążającego NTN za pierwsze trzy kwartały roku i nałożył na tę spółkę grzywnę skarbową wraz z odsetkami za zwłokę.

20      Urząd utrzymał w mocy te decyzje na podstawie zasadniczo tych samych powodów, jakie zostały wskazane przez organ podatkowy pierwszej instancji.

21      NTN podniósł przed organami podatkowymi, że na mocy omawianej umowy gmina Nagyszénás powierzyła jej realizację zadań publicznych poprzez wykorzystanie udostępnionego majątku i że umowa ta nie stanowiła umowy o świadczenie usług. Ponadto jest ona „jednostką budżetową”, ponieważ wypełnia swe zadania dzięki „pomocy”, tj. środkom finansowym udostępnionym jej przez tę gminę.

22      Urząd stwierdził w szczególności, że NTN otrzymał rekompensatę będącą przedmiotem postępowania głównego w zamian za konkretne usługi, a zatem została zrealizowana transakcja podlegająca opodatkowaniu, z uwagi na co kwota tej rekompensaty podlegała opodatkowaniu. Fakt, że gmina Nagyszénás może wprost żądać od NTN przedstawienia sprawozdań oraz regularnego informowania o realizacji danej umowy, stanowi inną okoliczność wskazującą, że spółka ta nie otrzymała pomocy, lecz została opłacona za wyświadczenie konkretnych usług.

23      Urząd ocenił również, że można było uznać, iż NTN miał status podatnika. Po pierwsze, spółka ta nie miała statusu podmiotu upoważnionego do wykonywania prerogatyw władzy publicznej, ponieważ nie była jednostką zależną od budżetu państwa, lecz spółką handlową utworzoną przez gminę Nagyszénás i wpisaną do rejestru spółek. Po drugie, działalność prowadzona przez NTN nie stanowi działalności z zakresu władzy publicznej, lecz działalność gospodarczą, ponieważ spółka ta jedynie przyczyniała się do realizacji zadań gminy, ale nie wykonywała ich bezpośrednio. W tym kontekście równie istotny jest fakt, że NTN świadczył usługi nie tylko na rzecz gminy Nagyszénás, ale również innych osób, i z tego tytułu spółka ta wykonała prawo do odliczenia.

24      Sąd pierwszej instancji oddalił wniesioną przez NTN skargę na decyzje Urzędu. Uznał on, że nie można było przyjąć, iż NTN wykonywał zadania władzy publicznej na mocy rozważanej umowy, ponieważ nie jest „jednostką budżetową”, lecz spółką handlową o celu niezarobkowym oraz że gmina Nagyszénás pozostawała odpowiedzialna za wykonywanie tych zadań.

25      Ponadto, zdaniem tego sądu, rekompensata wypłacana jest w zamian za usługi, które mają zostać wykonane przez NTN na mocy tej umowy, i w sposób ogólny nie finansuje funkcjonowania tej spółki, przez co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Okoliczność, że NTN odliczył podatek naliczony z tytułu nabycia, odnoszącego się do wykonania tych zadań przemawia również za tym, iż transakcje będące przedmiotem tej umowy podlegają opodatkowaniu.

26      W ramach rozpatrywania wniesionej przez NTN skargi kasacyjnej na orzeczenie wydane w pierwszej instancji Kúria (sąd najwyższy, Węgry) uważa, że w niniejszej sprawie pojawia się pytanie, czy spółka handlowa, taka jak NTN, jest objęta zakresem art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, i czy w związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu VAT.

27      Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odpowiedź na to pytanie wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy spółkę tę należy zakwalifikować jako „podmiot prawa publicznego” w rozumieniu tego przepisu, a po drugie, czy poprzez zapewnienie usług publicznych rozważanych w postępowaniu głównym wykonywała ona działalność jako organ władzy publicznej.

28      Sąd odsyłający uważa, że druga z tych przesłanek wydaje się spełniona, albowiem poprzez zapewnienie usług publicznych określonych w omawianej umowie NTN wykonywał w charakterze organu władzy publicznej działalność wskazaną w ustawie CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej jako działalność z zakresu władzy publicznej.

29      Z drugiej strony nie jest pewne, że pierwsza z tych przesłanek była spełniona w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której spółka handlowa o celu niezarobkowym należąca w 100% do gminy jest odpowiedzialna, na mocy umowy zawartej z gminą, do wykonywania niektórych zadań gminy w zamian za rekompensatę wypłacaną przez tę gminę.

30      W tych okolicznościach Kúria (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy pojęcie »podmiotu prawa publicznego«, o którym mowa w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy [2006/112], obejmuje spółkę handlową posiadaną w 100% przez jednostkę samorządu lokalnego na szczeblu gminy?

2)      Jeżeli na pytanie pierwsze zostanie udzielona odpowiedź twierdząca, czy można uznać, że ta spółka handlowa wykonuje jako organ władzy publicznej zadania, które obowiązkowo powinny być realizowane przez jednostkę samorządu lokalnego na szczeblu gminy, ale których wykonanie jednostka ta powierza wspomnianej spółce?

3)      Jeżeli na którekolwiek z dwóch powyższych pytań zostanie udzielona odpowiedź przecząca, czy można uznać, że kwota wypłacona przez jednostkę samorządu lokalnego na szczeblu gminy spółce handlowej za wykonywanie zadań stanowi wynagrodzenie?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania trzeciego

31      Poprzez pytanie trzecie, które należy zbadać w pierwszej kolejności, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu.

32      W tym względzie należy przypomnieć, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako „odpłatnej transakcji” podlegającej, co do zasady, podatkowi VAT, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 32; z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 26).

33      W tym kontekście Trybunał orzekł, że działalność wchodzi w zakres pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 28).

34      W niniejszym przypadku do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy z akt sprawy, a w szczególności z rozważanej umowy wynika, że działalność NTN jest wykonywana odpłatnie, a tym samym, że ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, przez co NTN uzyskuje status podatnika. Niemniej jednak Trybunał może, uwzględniając informacje przedstawione w postanowieniu odsyłającym, dostarczyć temu sądowi dotyczących wykładni wskazówek umożliwiających mu wydanie rozstrzygnięcia w zawisłej przed nim sprawie (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 34).

35      W tym względzie we wspomnianej decyzji wskazano, że na mocy rzeczonej umowy NTN zobowiązał się, w zamian za „rekompensatę oferowaną przez gminę [Nagyszénás]”, do wykonywania niektórych zadań publicznych należących, zgodnie z ustawodawstwem węgierskim, do tej gminy.

36      W swoich uwagach na piśmie Komisja odnosi się również do stałego i ciągłego charakteru usług świadczonych przez NTN gminie Nagyszénás i rekompensat wypłacanych w zamian za nie przez tę gminę, o czym świadczy fakt, że usługi objęte umową są dostarczane tej gminie przez NTN od 2007 r., w zamian za rekompensatę przewidzianą we wspomnianej umowie.

37      W wypadku potwierdzenia tej okoliczności faktycznej, wynikałoby z niej, że fakt określenia rzeczonej rekompensaty w stosownych przypa...