Szukanie zaawansowane

Szukanie wraz z odmianą wyrazów
Wstaw * (gwiazdka) po wpisaniu początku wyrazu
np. podatk*, aby znaleźć podatkami, podatkach itd.

Dokładne dopasowanie
Wpisz wyrażenie w cudzysłowie.
Na przykład: "podatek dochodowy".

Wykluczenie wyrażenia
Wstaw - (minus) przed słowem, które chcesz wykluczyć. Na przykład: "sprzedaż -towar"

Brak wyników

WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba) z dnia 25 listopada 2021 r.

Artykuły | 10 grudnia 2021 |
0 571

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 2 – Transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT – Pojęcie – Artykuł 168 lit. a) i art. 176 – Prawo do odliczenia naliczonego VAT – Odmowa – Usługi reklamowe uznane za nadmiernie kosztowne i bezużyteczne przez organ podatkowy – Brak obrotu wygenerowanego na rzecz podatnika

W sprawie C_334/20

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Veszprémi Törvényszék (sąd w Veszprém, Węgry) postanowieniem z dnia 20 lipca 2020 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 23 lipca 2020 r., w postępowaniu:

Amper Metal Kft.

przeciwko

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,

TRYBUNAŁ (siódma izba),

w składzie: I. Ziemele, prezes szóstej izby, pełniąca obowiązki prezesa siódmej izby, T. von Danwitz (sprawozdawca) i A. Kumin, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Szpunar,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu Amper Metal Kft. – V. Pallós, ügyvéd,

–        w imieniu rządu węgierskiego – M.Z. Fehér i R. Kissné Berta, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu czeskiego – M. Smolek, J. Vláčil i O. Serdula, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia i L. Havas, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Amper Metal Kft. a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dyrekcją odwoławczą krajowej administracji podatkowej i celnej, Węgry) w przedmiocie odmowy przez ten organ skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego przez Amper Metal z tytułu usług reklamowych.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT stanowi:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

[…]

c)      odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

4        Artykuł 73 dyrektywy VAT przewiduje:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

5        Na podstawie art. 80 ust. 1 dyrektywy VAT w przypadkach wymienionych w tym przepisie w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa.

6        Artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika”.

7        Zgodnie z art. 176 akapit pierwszy dyrektywy VAT:

„Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji [Europejskiej], Rada [Unii Europejskiej] określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne”.

 Prawo węgierskie

8        Paragraf 119 ust. 1 az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawy nr CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ustawą o VAT”) stanowi, że o ile ustawa nie stanowi inaczej, prawo do odliczenia podatku powstaje w chwili, gdy należy ustalić podatek należny odpowiadający podatkowi naliczonemu, również w przypadku, gdy podatek należny jest ustalany zgodnie z § 196/B ust. 2 lit. a) tej ustawy.

9        Paragraf 120 lit. a) ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary lub usługi są używane lub w inny sposób wykorzystywane w inny sposób przez podatnika działającego w takim charakterze w celu dokonania opodatkowanych dostawy towarów lub świadczenia usług, podatnik ten jest uprawniony do odliczenia od kwoty podatku, którą jest zobowiązany zapłacić, podatku, który został mu naliczony przez innego podatnika, w tym od każdej osoby lub podmiotu podlegającego uproszczonemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych, przy nabyciu towarów lub usług.

10      Paragraf 8 ust. 1 lit. d) az társasági adóról és az osztalék adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (ustawy nr LXXXI z 1996 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od dywidend, zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych”) przewiduje, że wynik przed opodatkowaniem jest powiększony o kwoty zaksięgowane jako koszty lub wydatki i przeniesione na poczet odliczenia od wspomnianego wyniku, w tym odpisy amortyzacyjne na środki trwałe materialne oraz wartości niematerialne i prawne, które nie pozostają w związku z działalnością przedsiębiorstwa lub działalnością generującą przychód, z uwzględnieniem w szczególności przepisów załącznika 3 do tej ustawy.

11      Punkt 4 załącznika 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi:

„Do celów stosowania § 8 ust. 1 lit. d) nie uważa się za koszty lub wydatki poniesione w interesie działalności przedsiębiorstwa w szczególności: wynagrodzenia (całkowitego lub częściowego) za usługę przekraczającą 200 000 HUF (forintów węgierskich) [około 555 EUR] bez VAT, jeżeli okoliczności (zwłaszcza działalność gospodarcza podatnika, jego obrót, charakter usługi lub wynagrodzenie) pozwalają stwierdzić z pewnością, że skorzystanie z tej usługi jest sprzeczne z wymogami racjonalnego zarządu; wynagrodzenia za usługi świadczone przez tę samą osobę w tym samym roku podatkowym są uwzględniane łącznie”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

12      Amper Metal jest węgierską spółką działającą w sektorze instalacji elektrycznych.

13      W 2014 r. Amper Metal zawarł ze spółką Sziget-Reklám Kft. umowę dotyczącą świadczenia usług reklamowych polegających na umieszczaniu naklejek reklamowych z nazwą Amper Metal na samochodach podczas mistrzostw wyścigów samochodowych na Węgrzech. Usługi te były przedmiotem dwunastu faktur wystawionych w 2014 r. przez Sziget-Reklám na łączną kwotę 48 000 000 HUF (około 133 230 EUR), do której dodano VAT w wysokości 27%, odpowiadający kwocie 12 960 000 HUF (około 35 970 EUR). Amper Metal odliczył VAT zapłacony za te usługi w deklaracjach podatkowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.

14      W wyniku kontroli a posteriori tych deklaracji węgierski organ podatkowy pierwszej instancji odrzucił to odliczenie. Ponadto w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ ten nałożył na Amper Metal obowiązek zapłaty kwoty odpowiadającej kwocie nienależnie odliczonego VAT i nałożył na tę spółkę grzywnę podatkową w wysokości 3 240 000 HUF (około 8991 EUR), a także karę za zwłokę w wysokości 868 000 HUF (około 2409 EUR). Ów organ podatkowy uznał, że koszty związane z omawianymi usługami reklamowymi nie stanowią obciążenia związanego z opodatkowanymi transakcjami generującymi przychód dla Amper Metal, a zatem VAT zapłacony przez Amper Metal nie podlegał odliczeniu na podstawie § 120 ustawy o VAT.

15      Na poparcie swojej decyzji wspomniany organ podatkowy powołał się na opinie biegłych sądowych w dziedzinie podatków i reklam. W ocenie tych biegłych owe usługi reklamowe były zbyt kosztowne i w rzeczywistości nie były w żaden sposób użyteczne dla Amper Metal, w szczególności ze względu na charakter klientów tej spółki, to znaczy producentów papieru, warsztatów walcowania na gorąco i innych instalacji przemysłowych, na których decyzje handlowe nie mógł mieć wpływu fakt zamieszczenia naklejek na samochodach wyścigowych. Ów organ podatkowy wyjaśnił w tym względzie, że umowa o świadczenie usług reklamowych nie spełnia wymogów „racjonalnego zarządzania” w rozumieniu pkt 4 załącznika 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

16      Amper Metal wniósł odwołanie administracyjne do organu podatkowego drugiej instancji, który oddalił to odwołanie i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

17      W tej sytuacji Amper Metal wniósł do sądu odsyłającego skargę o uchylenie decyzji węgierskich organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji. Amper Metal podnosi, że prawo do odliczenia VAT może zostać wykonane, nawet jeśli wydatki dokonane przez podatnika nie były ani racjonalne, ani ekonomicznie opłacalne, w związku z czym podnoszony brak wartości reklamowej świadczonych usług nie ma wpływu na to prawo. Podobnie wymóg użyteczności, która może być wyrażona liczbowo, na podstawie każdego poszczególnego elementu, jest sprzeczny z prawem Unii, ponieważ celem wspólnego systemu VAT jest zagwarantowanie całkowitej neutralności w zakresie obciążeń podatkowych każdej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega VAT. Amper Metal dodaje, że podstawa opodatkowania odpowiada wynagrodzeniu rzeczywiście otrzymanemu przez usługodawcę, w niniejszym przypadku przez Sziget-Reklám, w związku z czym nie można odmówić Amper Metal prawa do odliczenia z tego względu, że cena zapłacona wspomnianemu usługodawcy jest rzekomo nieproporcjonalna.

18      Dyrekcja ds. odwołań krajowej administracji podatkowej i celnej twierdzi natomiast, że brak racjonalności gospodarczej stanowi przeszkodę w wykonywaniu prawa do odliczenia VAT. Utrzymuje ona ponadto, że art. 80 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala na skorygowanie podstawy opodatkowania wskazanej na fakturze, jeżeli nie odpowiada ona wartości rynkowej, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

19      Sąd odsyłający uważa, że zasadniczą kwestią, jaka powstaje w ramach sporu w postępowaniu głównym, jest to, czy podatnik prowadzący opodatkowaną działalność może domagać się odliczenia naliczonego VAT tylko wtedy, gdy może wykazać w sposób obiektywny, opierając się na konkretnych danych, użyteczność usługi, z której skorzystał. Zdaniem tego sądu § 120 lit. a) ustawy o VAT, który zawiera wyrażenie „w inny sposób”, wymaga, zgodnie z jego znaczeniem w języku węgierskim, używania prowadzącego do osiągnięcia danego rezultatu, a także efektywnego i rentownego wykorzystania. Tymczasem wspomniany sąd zastanawia się nad zgodnością takiego wymogu w świetle prawa Unii. Należy zatem wyjaśnić, czy art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że możliwość odliczenia VAT oznacza koniecznie możliwą do wykazania opłacalność w postaci zwiększenia obrotu podatnika.

20      W tych okolicznościach sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy należy lub można interpretować art. 168 [zdanie pierwsze] lit. a) [dyrektywy VAT] w ten sposób, że zgodnie ze wspomnianym przepisem z uwagi na znajdujące się w nim sformułowanie »wykorzystywane są« nie można odmówić odliczenia VAT z tytułu transakcji objętej zakresem zastosowania dyrektywy VAT z tego względu, że w ocenie organu administracji podatkowej usługa świadczona przez wystawcę faktury w ramach transakcji dokonanej pomiędzy niezależnymi stronami nie jest »korzystna« dla opodatkowanej działalności odbiorcy faktury, ponieważ:

–        wartość usługi (usługi reklamowej) świadczonej przez stronę wystawiającą fakturę jest nieproporcjonalna do korzyści (wielkości obrotu lub wzrostu wielkości obrotu) przysporzonej tą usługą jej odbiorcy, lub

–        wspomniana usługa (usługa reklamowa) nie wygenerowała żadnej wielkości obrotu jej usługobiorcy?

2)      Czy art. 168 [zdanie pierwsze] lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zgodnie ze wspomnianym przepisem można odmówić odliczenia VAT z tytułu transakcji objętej zakresem stosowania dyrektywy VAT z tego względu, że w ocenie organu administracji podatkowej usługa wyświadczona przez wystawcę faktury w ramach transakcji dokonanej przez niezależne strony ma nieproporcjonalną wartość, ponieważ usługa (usługa reklamowa) jest droga i jej cena jest nadmierna w stosunku do innej lub innych porównywalnych usług?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

21      Poprzez pytania prejudycjalne, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik nie może odliczyć naliczonego VAT zapłaconego w związku z usługami reklamowymi ze względu na to, po pierwsze, że cena zafakturowana za takie usługi jest nadmierna w stosunku do wartości referencyjnej określonej przez krajowy organ podatkowy, a po drugie, że takie usługi nie doprowadziły do zwiększenia wielkości obrotów tego podatnika.

22      Zgodnie z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów lub usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

23      Z tego tytułu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może zostać ograniczone. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje dokonane na wcześniejszym etapie obrotu. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje pod względem ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama VAT. W zakresie, w jakim podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów lub usług używa tych towarów lub usług na potrzeby dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego z tytułu wspomnianych towarów lub usług (wyroki: z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C_132/16, EU:C:2017:683, pkt 25–27; a także z dnia 16 września 2020 r., Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C_528/19, EU:C:2020:712, pkt 23–25 i przytoczone tam orzecznictwo).

24      W niniejszej sprawie sąd odsyłający zastanawia się nad znaczeniem określenia „wykorzystywane”, w jakim zostało ono użyte w treści art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. W szczególności sąd ten zastanawia się, czy nadmierny charakter ceny zafakturowanej za usługi świadczone na rzecz podatnika, z jednej strony, oraz czy okoliczność, że usługi te nie spowodowały żadnego wzrostu wielkości obrotów po stronie podatnika, z drugiej strony, mogą stanowić przeszkodę dla prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych usług.

25      Po pierwsze, odnośnie do stwierdzenia dotyczącego nadmiernego charakteru ceny zafakturowanej za usługi świadczone na rzecz podatnika i jej wpływu na prawo do odliczenia, należy zauważyć, z jednej strony, że zastosowanie art. 168 lit. a) dyrektywy VAT zakłada istnienie transakcji, która sama podlega VAT.

26      W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że świadczenie...

Pozostałe 70% treści dostępne jest tylko dla Prenumeratorów

Co zyskasz, kupując prenumeratę?
  • 6 papierowych oraz cyfrowych wydań magazynu
  • Dostęp online do aktualnych i archiwalnych wydań czasopisma oraz dostęp do dodatkowych materiałów
  • Nielimitowane konsultacje
  • ...i wiele więcej!

Jeśli jesteś Prenumeratorem, zaloguj się, aby przeczytać artykuł w całości.