WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba) z dnia 5 lipca 2018 r.

W sprawie C‑320/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Conseil d’État (radę państwa, Francja) postanowieniem z dnia 22 maja 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 29 maja 2017 r., w postępowaniu:

Marle Participations SARL

przeciwko

Ministère de l’Économie et des Finances,

TRYBUNAŁ (siódma izba),

w składzie: A. Rosas (sprawozdawca), prezes izby, C. Toader i E. Jarašiūnas, sędziowie,

rzecznik generalny: P. Mengozzi,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Marle Participations SARL przez L. Poupota, avocat,

–        w imieniu rządu francuskiego przez D. Colasa, E. de Moustier i A. Alidière, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu hiszpańskiego przez S. Jiméneza Garcíę, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu rządu austriackiego przez G. Eberharda, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala i N. Gossement, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2, 9 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ów został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Marle Participations SARL a ministre de l’Économie et des Finances (ministrem ds. gospodarki i finansów) w przedmiocie możliwości odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z wydatkami dotyczącymi transakcji nabycia udziałów lub akcji i zapłaconego przez skarżącą w postępowaniu głównym.

Ramy prawne Unii

3        Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT stanowi:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

[…]

c)      odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

4        Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

5        Zgodnie z art. 135 rzeczonej dyrektywy:

„1.      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

1)      dzierżawy i wynajmu nieruchomości.

2.      Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje:

a)      świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnianiem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania;

b)      wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów;

[…]

Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l)”.

6        Artykuł 137 tejże dyrektywy przewiduje:

„1.      Państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania następujących transakcji:

[…]

d)      dzierżawy i wynajmu nieruchomości.

2.      Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru przewidzianego w ust. 1.

Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru”.

7        Na mocy art. 167 dyrektywy VAT:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

8        Artykuł 168 owej dyrektywy przewiduje:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b)      VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c)      VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i);

d)      VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e)      VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego”.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

9        Marle Participations jest spółką holdingową grupy Marle, która prowadzi działalność w zakresie produkcji implantów ortopedycznych. Przedmiotem działalności tej spółki jest w szczególności zarządzanie akcjami lub udziałami w szeregu spółek zależnych z grupy, którym to spółkom wynajmowała ponadto nieruchomość.

10      Z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi wynika, że od 2009 r. spółka Marle Participations przeprowadziła czynności restrukturyzacyjne, które doprowadziły do zbycia i nabycia przez nią papierów wartościowych. Spółka ta odliczyła w całości VAT obciążający różne koszty związane z tymi czynnościami restrukturyzacyjnymi.

11      W wyniku przeprowadzonej kontroli księgowości organ podatkowy zakwestionował odliczenie VAT, którego dokonała ta spółka, i w rezultacie skierował do niej decyzje określające wysokość zaległości podatkowych z tytułu VAT z tego powodu, że wydatki, w odniesieniu do których spółka ta wnosiła o odliczenie VAT, przyczyniły się do realizacji transakcji kapitałowych pozostających poza zakresem stosowania prawa do odliczenia.

12      Spółka Marle Participations zaskarżyła te decyzje, bez powodzenia, przed tribunal administratif de Châlons‑en‑Champagne (sądem administracyjnym w Châlons‑en‑Champagne, Francja), a następnie przed cour administrative d’appel de Nancy (apelacyjnym sądem administracyjnym w Nancy, Francja).

13      W konsekwencji spółka ta wniosła skargę kasacyjną do sądu odsyłającego.

14      W postanowieniu odsyłającym Conseil d’État (rada państwa, Francja) wskazuje, że – odnosząc się do wyroków z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495) oraz z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496) – z art. 168 dyrektywy VAT wynika, iż o ile samo nabycie i posiadanie udziałów lub akcji w spółce nie powinno być uznawane za działalność gospodarczą przyznającą ich nabywcy lub posiadaczowi status podatnika, o tyle inaczej jest, gdy udziałowi w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednie lub bezpośrednie uczestnictwo w zarządzaniu spółkami, w których posiadane są udziały lub akcje, poprzez dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, takich jak świadczenie na rzecz tych spółek usług finansowych, handlowych i technicznych.

15      Ponadto, z wyroku z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496) wynika, że koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tymi spółkami i w związku z tym wykonującą działalność gospodarczą powinny być uważane za należące do kosztów ogólnych tej spółki holdingowej oraz że podatek zapłacony od tych kosztów co do zasady powinien podlegać pełnemu odliczeniu, chyba że niektóre transakcje gospodarcze dokonane na późniejszym etapie obrotu są zwolnione z podatku.

16      Sąd odsyłający podkreśla jednak, że w niniejszej sprawie jedyne usługi, jakie spółka Marle Participations świadczyła lub chciała świadczyć na rzecz spółek zależnych, w odniesieniu do których poniosła wydatki w związku z nabyciem udziałów lub akcji tych spółek, dotyczyły wynajmu nieruchomości.

17      W tych okolicznościach Conseil d’État (rada państwa) postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy – i, w stosownym przypadku, na jakich warunkach – wynajem nieruchomości przez spółkę holdingową na rzecz spółki zależnej stanowi pośrednie lub bezpośrednie uczestnictwo w zarządzaniu tą spółką zależną, skutkując przyznaniem nabyciu i posiadaniu udziałów lub akcji w tej spółce zależnej statusu działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy [VAT]?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

18      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że wynajem nieruchomości przez spółkę holdingową na rzecz jej spółki zależnej stanowi uczestnictwo w zarządzaniu tą ostatnią spółką, które należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 owej dyrektywy, rodzącą prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przez spółkę w związku z nabyciem udziałów lub akcji w tej spółce zależnej, a w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej – na jakich warunkach.

19      Tytułem wstępu należy przypomnieć, że o ile dyrektywa VAT zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania VAT, o tyle podatkiem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (wyrok z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 34). Z art. 2 tej dyrektywy wynika bowiem, że pośród czynności świadczenia usług dokonywanych na terytorium państwa członkowskiego opodatkowaniu VAT podlegają jedynie świadczenia wykonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze (postanowienie z dnia 12 stycznia 2017 r., MVM, C‑28/16, EU:C:2017:7, pkt 24).

20      Na mocy art. 9 ust. 1 akapit pierwszy rzeczonej dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

21      Pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a w szczególności jako obejmujące czynności polegające na wykorzystywaniu majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych celem uzyskania stałego dochodu.

22      Analiza tych definicji wskazuje na szeroki zakres stosowania pojęcia „działalności gospodarczej” oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się zatem, co do zasady, jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (wyrok z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

23      Dodatkowo z orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu VAT transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie transakcji pomiędzy stronami zawierającej postanowienie dotyczące ceny lub ekwiwalentu świadczenia (wyrok z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 43) oraz że świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (wyrok z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 45).

24      Należy również przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo do odliczenia VAT przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT i, co do zasady, nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (postanowienie z dnia 12 stycznia 2017 r., MVM, C‑28/16, EU:C:2017:7, pkt 26).

25      System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność całej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że rzeczona działalność sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT (postanowienie z dnia 12 stycznia 2017 r., MVM, C‑28/16, EU:C:2017:7, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

26      Z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT wynika niemniej, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być „podatnikiem” w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 39).

27      Co się tyczy, bardziej szczegółowo, prawa spółki holdingowej do odliczenia, Trybunał stwierdził już, że spółka holdingowa, której jedynym przedmiotem działalności jest obejmowanie udziałów lub akcji w innych przedsiębiorstwach, bez uczestniczenia bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu tymi przedsiębiorstwami – z zastrzeżeniem praw, które rzeczona spółka holdingowa posiada w charakterze udziałowca lub akcjonariusza – nie ma statusu podatnika w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT i w rezultacie nie korzysta z prawa do odliczenia na podstawie art. 167 i 168 owej dyrektywy (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 18).

28      Samo nabywanie i posiadanie udziałów nie powinno być uznawane, w rozumieniu dyrektywy VAT, za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika. W rzeczywistości bowiem samo nabycie udziałów kapitałowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi korzystania z rzeczy mającego na celu osiąganie stałych dochodów, ponieważ otrzymanie ewentualnej dywidendy będącej owocem tego udziału wynika z samej własności rzeczy (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 19).

29      Jednakże Trybunał orzekł, że inaczej jest, gdy udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednie lub bezpośrednie uczestnictwo w zarządzaniu spółką, w której udziały lub akcje zostały nabyte, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału lub akcji jako udziałowca lub akcjonariusza (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest, C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 18; z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 20; z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 33; a także z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 20).

30      Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udziały lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informatycznych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest, C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 19; z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 22; a także z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 34).

31      W tym względzie należy podkreślić, że znajdujące się w orzecznictwie Trybunału przykłady rodzajów działalności wskazujących na uczestnictwo spółki holdingowej w zarządzaniu jej spółkami zależnymi nie stanowią wyczerpującego wyliczenia.

32      Pojęcie „uczestnictwa holdingu w zarządzaniu jego spółką zależną” należy zatem rozumieć jako obejmujące każdą dokonywaną przez holding na rzecz jego spółki zależnej transakcję konstytuującą działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT.

33      W niniejszej sprawie z przedłożonych Trybunałowi akt sprawy wynika, że jedyne usługi, jakie spółka Marle Participations świadczyła lub chciała świadczyć na rzecz spółek zależnych, w odniesieniu do których poniosła wydatki w związku z nabyciem udziałów lub akcji tych spółek, dotyczyły wynajmu nieruchomości wykorzystywanej przez operacyjną spółkę zależną jako nowy zakład produkcyjny.

34      W tym względzie należy także przypomnieć, że opodatkowanie transakcji dzierżawy i wynajmu jest przewidzianym w art. 137 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT uprawnieniem, które prawodawca Unii przyznał państwom członkowskim na zasadzie odstępstwa od zasady ogólnej ustanowionej w art. 135 ust. 1 lit. l) owej dyrektywy, zgodnie z którą transakcje dzierżawy i wynajmu są zwolnione z VAT. Państwa członkowskie mogą na podstawie tego uprawnienia przyznać korzystającym z tego zwolnienia możliwość rezygnacji z niego (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r., Turn- und Sportunion Waldburg, C‑246/04, EU:C:2006:22, pkt 26, 27).

35      W świetle rozważań przedstawionych w pkt 19–23 oraz pkt 34 niniejszego wyroku wynajem nieruchomości przez spółkę holdingową na rzecz jej spółki zależnej stanowi uczestnictwo w zarządzaniu tą ostatnią spółką, które należy uznać za działalność gospodarczą rodzącą prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przez spółkę w celu nabycia udziałów lub akcji t...