WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba) z dnia 7 sierpnia 2018 r.

W sprawie C‑475/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Riigikohus (sąd najwyższy, Estonia) postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 8 sierpnia 2017 r., w postępowaniu:

Viking Motors AS,

TKM Beauty Eesti OÜ,

TKM King AS,

Kaubamaja AS,

Selver AS

przeciwko

Tallinna linn,

Maksu- ja Tolliamet,

TRYBUNAŁ (siódma izba),

w składzie: A. Rosas, prezes izby, C. Toader (sprawozdawca) i E. Jarašiūnas, sędziowie,

rzecznik generalny: E. Sharpston,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Viking Motors AS, TKM Beauty Eesti OÜ, TKM King AS, Kaubamaja AS i Selver AS przez E. Talura i L. Naaber‑Kivisoo, vandeadvokaadid,

–        w imieniu Tallinna linn przez T. Pikamäe, vandeadvokaat,

–        w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez J. Jokubauskaitė i K. Toomus, działające w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 401 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ów został złożony w ramach sporu pomiędzy spółkami Viking Motors AS, TKM Beauty Eesti OÜ, TKM King AS, Kaubamaja AS i Selver AS a Tallinna linn (miastem Tallin, Estonia) i Maksu- ja Tolliamet (organem podatkowym i celnym, Estonia, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie zwrotu podatku od sprzedaży zapłaconego przez rzeczone spółki.

Ramy prawne

Prawo Unii

Szósta dyrektywa

3        Artykuł 33 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. 1991, L 376, s. 1) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), stanowi:

„Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy”.

Dyrektywa VAT

4        Motywy 4 i 7 dyrektywy VAT stanowią:

„(4)      Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym.

[…]

(7)      Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji”.

5        Artykuł 401 dyrektywy VAT przewiduje:

„Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, niniejsza dyrektywa nie uniemożliwia żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych lub, w ujęciu bardziej ogólnym, wszelkich podatków, ceł i należności, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem że pobór tych podatków, ceł i należności nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic”.

Prawo estońskie

6        Kohalike maksude seadus (ustawa o podatkach lokalnych), w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, pozwala jednostkom samorządu terytorialnego na ustanowienie podatku od sprzedaży jako podatku lokalnego.

7        Artykuł 8 tej ustawy stanowił:

„(1)      Podatek od sprzedaży uiszczają przedsiębiorcy indywidualni i osoby prawne posiadający pozwolenie na prowadzenie działalności handlowej lub świadczenie usług na obszarze gminy lub miasta. W zależności od lokalizacji zakładu podatek od sprzedaży uiszczany jest od handlowców w rozumieniu kaubandustegevuse seadus [(ustawy o działalności handlowej)], wpisanych w rejestrze działalności gospodarczej i działających w handlu detalicznym, gastronomii lub w sektorze usług.

(2)      Podatek od sprzedaży pobiera się od wartości towarów lub usług, zawartej w cenie sprzedaży, sprzedanych przez podatnika na obszarze gminy lub miasta. Ceną sprzedaży towarów lub usług w rozumieniu niniejszej ustawy jest podlegająca opodatkowaniu wartość określonego w käibemaksuseadus [(ustawie o podatku obrotowym)] obrotu […], bez podatku od sprzedaży.

(3)      Stawkę podatku od sprzedaży ustala rada gminy lub miasta, ale nie może ona przekraczać 1% zawartej w cenie sprzedaży wartości towarów i usług, o których mowa w ust. 2.

(4)      Okresem opodatkowania podatkiem od sprzedaży jest kwartał.

(5)      Podatnik jest zobowiązany:

1)      obliczyć podatek od sprzedaży od wartości sprzedanych przez niego na obszarze gminy lub miasta towarów i usług według stawki ustalonej w uchwale podatkowej rady gminy lub miasta;

2)      złożyć do wskazanego w uchwale rady gminy lub miasta organu podatkowego określoną przez ministra finansów deklarację obrotów za każdy kwartał do 20 dnia następnego miesiąca w odniesieniu do podatku od sprzedaży;

3)      uiścić podatek od sprzedaży do dnia, w którym przypada termin na złożenie deklaracji, do budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

(6)      Administracja gminy lub miasta jest uprawniona do przyznania zgodnie z warunkami i procedurą określonymi przez radę gminy lub miasta ulg i zwolnień od podatku od sprzedaży”.

8        Uchwałą nr 45 z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie podatku od sprzedaży w Tallinie (zwaną dalej „uchwałą nr 45”) Tallinna Linnavolikogu (rada miasta Tallin, Estonia) wprowadziła podatek od sprzedaży w rozumieniu art. 8 ustawy o podatkach lokalnych. Podatek ów wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. i był stosowany do dnia 1 stycznia 2012 r.

9        Zgodnie z art. 1 ust. 2 uchwały nr 45 podatek ten był pobierany od towarów i usług dostarczanych lub świadczonych na rzecz osoby fizycznej na obszarze miasta Tallina lub z tego miasta, w zakresie handlu detalicznego, gastronomii lub w sektorze usług.

10      Artykuł 2 tej uchwały, zatytułowany „Podatnik”, stanowił:

„Podatnikiem są handlowcy w rozumieniu kaubandustegevuse seadus [(ustawy o działalności handlowej)] spełniający wszystkie następujące warunki:

1)      handlowiec jest wpisany do rejestru działalności gospodarczej;

2)      zakład handlowca leży zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze działalności gospodarczej na obszarze miasta Tallina;

3)      handlowiec prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego, gastronomii lub w sektorze usług”.

11      Zgodnie z art. 4 rzeczonej uchwały, zatytułowanym „Stawka podatku”, określono stawkę podatku od sprzedaży w wysokości 1% podlegającej opodatkowaniu wartości towarów i usług, o których mowa w art. 1 ust. 2 tej uchwały.

12      Artykuł 41 owej uchwały, zatytułowany „Moment powstania obowiązku zapłaty podatku”, stanowi:

„(1)      Obowiązek zapłaty podatku powstaje w dniu, w którym po raz pierwszy doszło do jednego z następujących zdarzeń:

1)      wysłania lub udostępnienia towaru lub świadczenia usługi na rzecz nabywcy;

2)      otrzymania całkowitej lub częściowej zapłaty za towar lub usługę.

(2)      W przypadku świadczenia usług w ramach stałego stosunku umownego obowiązek zapłaty podatku powstaje w okresie opodatkowania na zakończenie okresu, w którym wystawiono fakturę lub ustalono płatność za świadczenie usług, w zależności od tego, która z tych czynności nastąpiła jako pierwsza.

(3)      Przedsiębiorcy indywidualni, korzystający z systemu rozliczania VAT przy użyciu metody kasowej, mogą – do celów powstania obowiązku zapłaty podatku – oprzeć się na otrzymaniu zapłaty za towar lub usługę”.

13      Artykuł 42 ust. 1 uchwały nr 45 przewidywał:

„Wartością towaru lub usługi podlegającą opodatkowaniu z tytułu podatku od sprzedaży jest cena sprzedaży towaru lub usługi, bądź jakiekolwiek inne wynagrodzenie (bez VAT) zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku od wartości dodanej, które sprzedawca towaru lub usługodawca otrzymuje lub otrzymał za ten towar lub usługę od nabywcy towaru lub usługodawcy, lub od osoby trzeciej”.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

14      Skarżący w postępowaniu głównym – uznając, że nienależnie zapłacili podatek od sprzedaży wprowadzony w drodze uchwały nr 45 – złożyli w Tallinna Ettevõtlusamet (agencji ds. działalności gospodarczej w Tallinie, Estonia) skorygowane deklaracje dotyczące trzech ostatnich kwartałów 2010 r. i czterech kwartałów 2011 r., a także wnioski o zwrot kwot już zapłaconych z tytułu tego podatku.

15      W odpowiedzi agencja ds. działalności gospodarczej w Tallinie stwierdziła, że skarżący w postępowaniu głównym powinni podlegać rzeczonemu podatkowi, i określiła w drodze decyzji podatkowych kwotę tego podatku należną od każdego z nich, uwzględniając jedynie częściowo ich wnioski o zwrot.

16      Skarżący w postępowaniu głównym wszczęli zatem postępowanie przed organem podatkowym, który to organ uznał jednak, że skarżący ci są zobowiązani do zapłaty podatku od sprzedaży.

17      Uznając w szczególności, że podatek od sprzedaży jest sprzeczny z art. 401 dyrektywy VAT, Viking Motors, TKM Beauty Eesti i TKM King z jednej strony oraz Kaubamaja i Selver z drugiej strony wniosły odwołania do Tallinna Halduskohus (sądu administracyjnego w Tallinie, Estonia), zmierzające w istocie do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych i dotyczących ich decyzji organu podatkowego, a także do nakazania temu organowi dokonania zwrotu podatku od sprzedaży wraz z odsetkami.

18      Wyrokiem z dnia 31 marca 2015 r. Tallinna Halduskohus (sąd administracyjny w Tallinie) oddalił odwołania Viking Motors, TKM Beauty Eesti i TKM King. Co się tyczy odwołań spółek Kaubamaja i Selver, wyrokiem z dnia 24 lipca 2015 r. sąd ów uwzględnił te skargi, ale jedynie w zakresie, w jakim podatek od sprzedaży został nałożony na produkty objęte podatkiem akcyzowym.

19      Skarżący w postępowaniu głównym wnieśli skargi na te wyroki do Tallinna Ringkonnakohus (sądu apelacyjnego w Tallinie, Estonia).

20      Wyrokami z dnia 9 maja i 30 czerwca 2016 r. sąd ów oddalił te skargi, przyjmując uzasadnienie sądu pierwszej instancji i podkreślając ponadto, że orzecznictwo Trybunału jest jasne co do tego, że stosowany w danym państwie członkowskim podatek jest sprzeczny z art. 401 dyrektywy VAT jedynie wtedy, gdy odpowiada on każdej z czterech zasadniczych cech charakterystycznych VAT sformułowanych przez Trybunał.

21      Skarżący w postępowaniu głównym wnieśli skargę kasacyjną do sądu odsyłającego, który postanowieniem z dnia 10 maja 2017 r. połączył te dwie sprawy.

22      Riigikohus (sąd najwyższy, Estonia) uważa, że nawet jeśli z formalnego punktu widzenia rozpatrywany w postępowaniu głównym podatek od sprzedaży nie ma trzeciej i czwartej z cech charakterystycznych VAT w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, jako że nie jest pobierany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszym etapie, zastosowanie tego podatku od sprzedaży realizuje ten sam cel, jaki zostałby osiągnięty poprzez trzecią i czwartą z cech charakterystycznych. Obciążenie podatkowe z tytułu rzeczonego podatku od sprzedaży ponosi ostatecznie konsument.

23      Zastosowanie podatku od sprzedaży może według sądu odsyłającego także zakłócać funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, prowadząc do tego, że na poziomie krajowym podobne towary i usługi podlegają odmiennemu obciążeniu podatkowemu. Odwołując się do wyroku z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149), w którym Trybunał orzekł, że rozpatrywany w postępowaniu głównym podatek od sprzedaży jest sprzeczny z dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12), w zakresie, w jakim jest on nakładany na sprzedaż detaliczną paliwa płynnego objętego podatkiem akcyzowym, sąd ów przypomina, że w wyniku wydania owego wyroku sądy estońskie uwzględniły – w odniesieniu do opodatkowania produktów objętych podatkiem akcyzowym – odwołania wniesione przez podatników w sprawach dotyczących podatku od sprzedaży.

24      W tych okolicznościach Riigikohus (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 401 dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że jest z nim niezgodny podatek krajowy, który jest powszechnie stosowany i ustalany proporcjonalnie do ceny, ale zgodnie z właściwymi przepisami jest pobierany wyłącznie na etapie sprzedaży towaru lub usługi na rzecz konsumenta, w związku z czym końcowe obciążenie podatkowe spoczywa ostatecznie na konsumencie, oraz który powoduje zagrożenie dla funkcjonowania wspólnego systemu VAT i zakłóca konkurencję?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

25      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 401 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on utrzymaniu lub wprowadzeniu podatku lokalnego od sprzedaży, takiego jak ten rozpatrywany w postępowaniu głównym.

26      W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 401 dyrektywy VAT dyrektywa ta nie uniemożliwia żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych lub, w ujęciu bardziej ogólnym, wszelkich podatków, ceł i należności, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem że pobór tych podatków, ceł i należności nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic.

27      Wykładnia literalna tego przepisu pozwala stwierdzić, z uwagi na przesłankę negatywną zawartą w wyrażeniu „które nie mają charakteru podatków obrotowych”, że utrzymanie lub wprowadzenie przez państwo członkowskie podatków, ceł i należności jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że nie są one tożsame z podatkiem obrotowym.

28      O ile pojęcie „podatku obrotowego” nie jest zdefiniowane w art. 401 dyrektywy VAT ani w innym jej przepisie, o tyle należy przypomnieć, że przepis ów, o którego wykładnię wnosi sąd odsyłający, jest w istocie identyczny z art. 33 szóstej dyrektywy.

29      Trybunał, między innymi w wyroku z dnia 3 października 2006 r., Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629), dokonał wykładni art. 33 szóstej dyrektywy, w szczególności zawartego w tym artykule pojęcia „podatku obrotowego”, po uprzednim usytuowaniu tego przepisu w jego kontekście prawnym i po przypomnieniu celów realizowanych poprzez ustanowienie wspólnego systemu VAT.

30      Trybunał podkreślił zatem, iż już z motywów pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. 1967, 71, s. 1301) wynika, że harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych powinna umożliwić ustanowienie wspólnego rynku, na którym istnieje zdrowa konkurencja i którego cechy są podobne do rynku krajowego poprzez wyeliminowanie różnic w opodatkowaniu mogących naruszyć zasady konkurencji i zakłócających wymianę handlową (wyrok z dnia 3 października 2006 r., Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, pkt 19).

31      Wspólny system VAT został ustanowiony przez drugą dyrektywę Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i warunki stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 1967, 71, s. 1303) oraz przez szóstą dyrektywę (wyrok z dnia 3 października 2006 r., Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, pkt 20).

32      Wspólny system VAT zasadza się, zgodnie z art. 2 pierwszej dyrektywy 67/227, na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, ogólnego podatku konsumpcyjnego ściśle proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależni...