WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba) z dnia 8 listopada 2018 r.

W sprawie C‑495/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunalul Prahova (sąd okręgowy w Prahovej, Rumunia) postanowieniem z dnia 14 lutego 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 14 sierpnia 2017 r., w postępowaniu:

Cartrans Spedition SRL

przeciwko

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova,

Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii,

TRYBUNAŁ (siódma izba),

w składzie: A. Prechal (sprawozdawca), prezes trzeciej izby pełniący obowiązki prezesa siódmej izby, C. Toader i A. Rosas, sędziowie,

rzecznik generalny: E. Sharpston,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Cartrans Spedition SRL przez R. Ioniţă i R. Popescu, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu rumuńskiego początkowo przez R.H. Radu, następnie przez C.R. Canţăr, C.M. Florescu i O.C. Ichim, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios i L. Radu Bouyon, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 12 lipca 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 146 ust. 1 lit. e) i art. 153 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Cartrans Spedition SRL (zwaną dalej „Cartransem”) a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova (regionalną dyrekcją generalną finansów publicznych w Ploeszti – administracja wydziału finansów publicznych w Prahovej, Rumunia) i Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii (regionalną dyrekcją generalną finansów publicznych w Bukareszcie – administracja podatkowa dla średnich podatników, Rumunia) w przedmiocie odmowy przez organy podatkowe zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) licznych operacji przewozu dokonanych do celów wywozu towarów do państw trzecich, w których uczestniczył Cartrans.

Ramy prawne

Prawo Unii

 Dyrektywa VAT

3        Zawarty w rozdziale 1, zatytułowanym „Przepisy ogólne”, tytułu IX, pod nazwą „Zwolnienia”, art. 131 dyrektywy VAT stanowi:

„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

4        Zawarty w rozdziale 6, zatytułowanym „Zwolnienia w eksporcie”, tytułu IX dyrektywy VAT jej art. 146 ust. 1 przewiduje:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)      dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium [Unii Europejskiej];

[…]

e)      świadczenie usług, łącznie z usługami transportu i transakcjami pomocniczymi, ale z wyłączeniem świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 132 i 135, w przypadku gdy są one bezpośrednio związane z eksportem lub importem towarów […]”.

5        Zawarty w rozdziale 9, zatytułowanym „Zwolnienia z tytułu świadczenia usług przez pośredników”, tytułu IX, art. 153 akapit pierwszy dyrektywy VAT przewiduje:

„Państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonanych poza terytorium [Unii]”.

 Kodeks celny

6        Na podstawie art. 4 pkt 16 i 17 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. 1992, L 302, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 2, t. 4, s. 307), zmienionego rozporządzeniem (WE) nr 648/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 2005 r. (Dz.U. 2005, L 117, s. 13) (zwanego dalej „kodeksem celnym”):

„Użyte w niniejszym kodeksie określenia oznaczają:

[…]

16)      »procedura celna« oznacza:

[…]

b)      tranzyt,

[…]

h)      wywóz;

17)      »zgłoszenie celne« oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną”.

7        Zawarty w sekcji 1, zatytułowanej „Objęcie towarów procedurą celną”, w rozdziale 2, zatytułowanym „Procedury celne”, tytułu IV pod nazwą „Przeznaczenie celne”, art. 59 kodeksu celnego przewiduje:

„1.      Każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną, zostaje zgłoszony do tej procedury.

2.      Towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego, procedury tranzytu lub procedury składu celnego podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego aż do opuszczenia obszaru celnego [Unii] lub ich zniszczenia bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego”.

8        Zawarty w pkt I, zatytułowanym „Przepisy ogólne”, pkt B, zatytułowanego „Tranzyt zewnętrzny”, w sekcji 3, zatytułowanej „Procedury zawieszające i gospodarcze procedury celne” tegoż rozdziału 2, art. 91 kodeksu celnego stanowi:

„1.      Procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym [Unii]:

[…]

b)      towar[ów] wspólnotow[ych], w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia.

2.      Przemieszczanie określone w ust. 1 odbywa się:

[…]

b)      z zastosowaniem karnetu TIR (konwencja TIR), pod warunkiem że:

1)      rozpoczęło się lub ma się zakończyć poza [Unią];

[…]”.

9        Zawarty w sekcji 4, zatytułowanej „Wywóz”, w tym samym rozdziale 2, art. 161 ust. 1 i 2 kodeksu celnego stanowi:

„1.      Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny [Unii].

Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności przewidzianych dla niego, z uwzględnieniem środków polityki handlowej i, o ile znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych.

2.      […] każdy towar wspólnotowy przeznaczony do wywozu zostaje objęty procedurą wywozu”.

10      Zawarty w tytule V, zatytułowanym „Towary wyprowadzane z obszaru celnego [Unii]”, art. 182a ust. 1 kodeksu celnego stanowi:

„Towary opuszczające obszar celny [Unii], z wyjątkiem towarów przewożonych środkami transportu jedynie w tranzycie przez wody terytorialne lub przestrzeń powietrzną obszaru celnego bez postoju na tym obszarze, są objęte deklaracją celną lub, w przypadku gdy deklaracja celna nie jest wymagana, deklaracją skróconą”.

11      Zgodnie z art. 182b ust. 1 i 2 kodeksu celnego:

„1.      W przypadku gdy towarom opuszczającym obszar celny [Unii] nadaje się przeznaczenie celne lub wykorzystuje się je do celów, dla których wymagana jest deklaracja celna w ramach przepisów celnych, taką deklarację celną składa się w urzędzie celnym wywozu przed wywiezieniem towarów z obszaru celnego [Unii].

2.      W przypadku gdy urząd celny wywozu jest inny niż urząd celny wyjazdu, urząd celny wywozu bezzwłocznie przekazuje lub udostępnia drogą elektroniczną niezbędne dane urzędowi celnemu wyjazdu”.

Konwencja TIR

12      Konwencja celna dotycząca międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR, zawarta w Genewie dnia 14 listopada 1975 r. i zatwierdzona w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2112/78 z dnia 25 lipca 1978 r. (Dz.U. 1978, L 252, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 2, t. 1, s. 208), weszła w życie w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej w dniu 20 czerwca 1983 r. (Dz.U. 1983, L 31, s. 13). Wszystkie państwa członkowskie są również stronami tej konwencji.

13      W brzmieniu zmienionym i skonsolidowanym opublikowanym w decyzji Rady 2009/477/WE z dnia 28 maja 2009 r. (Dz.U. 2009, L 165, s. 1) (zwanej dalej „konwencją TIR”), konwencja TIR w art. 1 stanowi:

„Do celów niniejszej konwencji:

a)      określenie »transport TIR« oznacza przewóz towarów z wyjściowego urzędu celnego do docelowego urzędu celnego [urzędu celnego przeznaczenia] zgodnie z procedurą zwaną »procedurą TIR«, ustaloną przez niniejszą konwencję;

b)      określenie »operacja TIR« oznacza część przewozu TIR, która jest dokonywana na terytorium umawiającej się strony z wyjściowego lub przejściowego urzędu celnego przy wjeździe do docelowego urzędu celnego [urzędu celnego przeznaczenia] lub przejściowego urzędu celnego przy wyjeździe;

[…]

e)      określenie »zwolnienie operacji TIR« oznacza uznanie przez organy celne, że operacja TIR została prawidłowo zakończona na terytorium umawiającej się strony. Zostaje to ustalone przez organy celne na podstawie porównania danych lub informacji dostępnych w docelowym urzędzie celnym [urzędzie celnym przeznaczenia] lub przejściowym urzędzie celnym przy wyjeździe oraz danych lub informacji dostępnych w wyjściowym urzędzie celnym lub przejściowym urzędzie celnym przy wjeździe;

[…]

o)      określenie »posiadacz« karnetu TIR oznacza osobę, której wydano karnet TIR, zgodnie z odpowiednimi postanowieniami konwencji i w której imieniu zostało złożone zgłoszenie celne w formie karnetu TIR, wskazujące na zamiar objęcia towarów procedurą TIR w wyjściowym urzędzie celnym. Osoba ta jest odpowiedzialna za przedstawienie pojazdu drogowego, zespołu pojazdów lub kontenera wraz z ładunkiem i odnoszącym się do niego karnetem TIR w wyjściowym urzędzie celnym, w przejściowym urzędzie celnym i w docelowym urzędzie celnym [urzędzie celnym przeznaczenia] oraz za ścisłe przestrzeganie innych odpowiednich postanowień konwencji;

[…]”.

14      Artykuł 4 konwencji TIR stanowi, że od towarów przewożonych zgodnie z procedurą TIR, którą ustanawia ta konwencja, w przejściowych urzędach celnych nie są uiszczane lub składane do depozytu przywozowe i wywozowe należności celne i podatkowe.

15      W celu korzystania z tych udogodnień konwencja TIR wymaga w szczególności, jak wynika z jej art. 3 lit. b), aby towary w trakcie całego ich przewozu posiadały jednakowy dokument, tzn. karnet TIR, który służy kontroli prawidłowości operacji.

16      Karnet TIR składa się z bloku kartek zawierających odcinek nr 1 i odcinek nr 2 na odpowiadających im grzbietach, na których znajdują się wszystkie potrzebne informacje, przy czym para odcinków jest wykorzystywana dla każdego przemierzanego terytorium. Na początku operacji przewozu odcinek nr 1 jest składany w wyjściowym urzędzie celnym. Zwolnienie następuje po zwrocie odcinka nr 2 w wyjściowym urzędzie celnym położonym na tym samym obszarze celnym. Procedura ta powtarza się dla każdego przemierzanego terytorium, przy użyciu kolejnych par odcinków znajdujących się w tym samym karnecie.

 Podręcznik w zakresie procedur tranzytowych (Procedura TIR)

17      Podręcznik w zakresie procedur tranzytowych (Procedura TIR) (dokument TAXUD/1873/2007) został opracowany przez Komisję Europejską w ramach Komitetu Kodeksu Celnego [sekcja ds. tranzytu (TIR)]. Zawarty w części IX tego podręcznika jego pkt 1.2 przewiduje:

„[k]arnet TIR jest zgłoszeniem celnym dla transportu towarów. Zaświadcza on istnienie gwarancji. […] Karnet zostaje otwarty w kraju wyjścia i umożliwia kontrolę celną na obszarze umawiających się stron wyjścia, tranzytowej i przeznaczenia”.

Prawo rumuńskie

18      Artykuł 143 ust. 1 lit. c) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy) z dnia 22 grudnia 2003 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 927 z dnia 23 grudnia 2003 r.), w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „kodeksem podatkowym”), stanowi:

„Zwalnia się z podatku:

[…]

c)      świadczenie usług, w tym usług transportowych i usług pomocniczych do transportu, innych niż określone w art. 141, pozostających w bezpośrednim związku z wywozem towarów”.

19      Artykuł 144 bis kodeksu podatkowego stanowi:

„Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeżeli usługi te są świadczone w ramach transakcji zwolnionych, o których mowa w art. 143 i 144 […]”.

20      Artykuł 4 ust. 2 Ordinul nr. 2222/2006 al ministrului finanțelor publice privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la articolul 143 alineatul (1) literele a)-i), articolul 143 alineatul (2) și articolul 144 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal [rozporządzenia nr 2222/2006 ministra finansów publicznych w sprawie zatwierdzenia wytycznych dotyczących stosowania zwolnienia z podatku od wartości dodanej w przypadku transakcji przewidzianych w art. 143 ust. 1 lit. a)–i), art. 143 ust. 2 i w art. 144 bis ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy, zwanego dalej „rozporządzeniem ministerialnym nr 2222/2006”]:

„Zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 143 ust. 1 lit. c) kodeksu celnego, w odniesieniu do usług transportu towarów bezpośrednio związanych z wywozem towarów, zostanie wykazane przez usługodawcę […]. Dokumentami, na których podstawie zostaje wykazane zwolnienie z podatku, są:

a)      faktura […] lub w stosownym wypadku w przypadku osób, które wykonują faktycznie usługę transportową, szczególny dokument przewozowy […];

b)      umowa zawarta z odbiorcą;

c)      szczególne dokumenty przewozowe, o których mowa w ust. 4, w zależności od rodzaju transportu, lub ewentualnie kopie takich dokumentów;

d)      dokumenty, z których wynika, że przewożone towary zostały wywiezione”.

21      W uwagach na piśmie zarówno rząd rumuński, jak i Komisja wskazują, że art. 4 ust. 4 rozporządzenia ministerialnego nr 2222/2006, do którego odsyła jego art. 4 ust. 2 lit. c), wymienia w szczególności „karnet TIR” jako szczególny dokument przewozowy w wypadku transportu drogowego.

 Spór w postępowaniu głównym i pytania prejudycjalne

22      Cartrans, spółka z siedzibą w Rumunii, jest pośrednikiem w dziedzinie usług transportu drogowego towarów. W wyniku kontroli podatkowej doręczono jej decyzję podatkową wydaną w dniu 13 sierpnia 2014 r., zawierającą wezwanie do zapłaty 16 203 RON (lejów rumuńskich) (około 3650 EUR) tytułem VAT dotyczącego siedmiu przypadków świadczenia usług transportowych związanych z wywozem towarów, na łączną kwotę 67 512 RON (około 15 160 EUR), trzy usługi transportowe wykonane w Turcji w okresie od marca do maja 2012 r., dwie usługi transportowe wykonane w Gruzji w sierpniu 2012 r., szóstą usługę transportową wykonaną w Iraku w lutym 2013 r. i ostatnią usługę transportową wykonaną na Ukrainie w kwietniu 2014 r.

23      Zgodnie ze sprawozdaniem sporządzonym po zakończeniu tej kontroli podatkowej oraz z decyzją podatkową Cartrans nie mógł skorzystać ze zwolnienia z VAT w odniesieniu do tych usług transportu, ponieważ podczas kontroli nie był w stanie przedstawić deklaracji celnych wywozowych pozwalających potwierdzić, że dane towary zostały wywiezione.

24      Cartrans wniósł do Tribunalul Prahova (sądu okręgowego w Prahovej, Rumunia) skargę na decyzję podatkową. Na poparcie swojej skargi podnosi on, że posiadane przez niego dokumenty, w niniejszym przypadku karnety TIR i listy przewozowe CMR (wystawione na podstawie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów, podpisanej w Genewie w dniu 19 maja 1956 r., zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 1978 r., zwanej dalej „konwencją CMR”) poświadczone przez urzędy celne państw trzecich, do których nastąpił wywóz, dowodzą rzeczywistego charakteru tych wywozów i na podstawie art. 4 ust. 2 lit. d) rozporządzenia ministerialnego nr 2222/2006 stanowią podstawę zwolnienia z VAT. Cartrans wyjaśnia w szczególności, że karnety TIR zawierają odniesienia zarówno do danych towarów, jak i do poświadczenia tranzytu z wyjściowego urzędu celnego do urzędu celnego przeznaczenia.

25      Organy podatkowe podnoszą w odpowiedzi na skargę, że przewozy sporne w postępowaniu głównym nie mogą stanowić usług zwolnionych z VAT, ponieważ o ile dokumenty przedstawione przez Cartrans pozwalają wykazać dokonanie usług transportu za granicą na rzecz eksporterów, o tyle nie dostarczają dowodu, że towary zostały faktycznie wywiezione. Na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych dowód taki wymagałby przedstawienia zgłoszenia celnego wywozowego.

26      W tym względzie sąd odsyłający stwierdza jednak w szczególności, że w prawie krajowym nie istnieje przepis prawny wyraźnie przewidujący, jaki rodzaj dokumentu dostarcza dowodu na wywóz przewożonych towarów.

27      W tych okolicznościach Tribunalul Prahova (sąd okręgowy w Prahovej) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy do celów zwolnienia z VAT w przypadku transakcji i usług transportowych związanych z wywozem towarów zgodnie z [dyrektywą VAT] poświadczony przez urząd celny kraju przeznaczenia karnet TIR stanowi dokument dowodowy co do wywozu przewożonych towarów, biorąc pod uwagę uregulowanie tego dokumentu [przewidziane w Podręczniku w zakresie procedur tranzytowych (Procedury TIR) Komisji Europejskiej]?

2)      Czy art. 153 [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie praktyce podatkowej, zgodnie z którą podatnik jest zobowiązany do wykazania wywozu przewożonych towarów wyłącznie za pomocą celnego zgłoszenia wywozowego, i zgodnie z którą odmawia się mu przyznania prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do usług transportu wywiezionych towarów w braku takiego zgłoszenia, mimo że istnieje karnet TIR poświadczony przez urząd celny kraju przeznaczenia?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

28      Tytułem wstępu należy przypomnieć, że na podstawie art. 153 akapit pierwszy dyrektywy VAT państwa członkowskie są zobowiązane do zwolnienia usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w szczególności w rozdziale 6 tytułu IX tej dyrektywy.

29      Artykuł 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, który znajduje się w rozdziale 6 tytułu IX tej dyrektywy, zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z VAT świadczenia usług, łącznie z usługami transportu i transakcjami pomocniczymi, w przypadku gdy są one bezpośrednio związane z eksportem towarów poza terytorium Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 29 czerwca 2017 r., L.Č., C‑288/16, EU:C:2017:502, pkt 20).

30      W niniejszej sprawie wprawdzie pytania prejudycjalne skierowane do Trybunału wymieniają art. 153 dyrektywy VAT, to jednak oprócz wyjaśnienia, że Cartrans jest pośrednikiem w transporcie drogowym, postanowienie odsyłające nie zawiera żadnej innej konkretnej wskazówki pozwalającej stwierdzić, jakie świadczenia w niniejszym przypadku zostały wykonane przez tę spółkę działającą jako pośrednik, w imieniu i na rzecz osoby trzeciej. Ponadto z brzmienia tego postanowienia wydaje się wynikać, że decyzja podatkowa sporna w postępowaniu głównym dotyczy VAT należnego bezpośrednio od usług transportu do celów eksportu towarów.

31      W tych okolicznościach, mając na względzie niedostatek informacji, jakimi dysponuje Trybunał, do sądu odsyłającego należy zbadanie, w świetle okoliczności faktycznych charakteryzujących sytuację w postępowaniu głównym, czy art. 153 dyrektywy VAT w związku z jej art. 146 ust. 1 lit. e) rzeczywiście powinien stosować się do tej sytuacji, czy też tylko ten ostatni przepis ma do niej zastosowanie.

32      Ponadto, chociaż pytanie drugie odnosi się do przypadku odmowy prawa do odliczenia VAT, z uzasadnienia postanowienia odsyłającego wynika, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 20 opinii, że pytania sądu odsyłającego zasadniczo dotyczą przesłanek pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia z VAT.

33      Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że poprzez swoje dwa pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, ewentualnie ten przepis w związku z art. 153 tej samej dyrektywy, sprzeciwiają się praktyce podatkowej państwa członkowskiego, na mocy której odmawia się zwolnienia z VAT, odpowiednio, dla usług transportu bezpośrednio związanych z wywozem towarów i dla usług świadczonych przez pośredników pośredniczących w tych usługach transportu, w wypadku gdy osoba zobowiązana do zapłaty podatku nie jest w stanie wykazać wywozu danych towarów szczególnie i wyłącznie za pomocą zgłoszenia celnego wywozowego. Na wypadek udzielenia odpowiedzi twierdzącej sąd ten zastanawia się, czy te same przepisy należy interpretować w ten sposób, że karnet TIR, poświadczony przez urząd celny państwa trzeciego, do którego towary te zostały przewiezione i przedstawiony przez osobę zobowiązaną do zapłaty podatku, sam w sobie i w każdych okolicznościach może potwierdzić rzeczywisty charakter ich wywozu.

34      W pierwszej kolejności, w odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy najpierw przypomnieć, że uzupełnia ono zwolnienie przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy i ma na celu, podobnie jak to drugie zwolnienie, zapewnienie opodatkowania danych świadczeń usług w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów (wyrok z dnia 29 czerwca 2017 r., L.Č., C‑288/16, EU:C:2017:502, pkt 19).

35      Odwołując się w tym względzie do utrwalonego orzecznictwa, zgodnie z którym zwolnienia z VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowią one odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów i każdego świadczenia usług dokonywanych przez podatnika, Trybunał orzekł, że z brzmienia i celu art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, zgodnie z którym zwolnione z VAT są świadczenia usług, łącznie z usługami transportu i transakcjami pomocniczymi, w przypadku gdy są one bezpośrednio związane z wywozem towarów, wynika, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż istnienie bezpośredniego związku oznacza nie tylko, że dane świadczenia usług, z uwagi na ich przedmiot, przyczyniają się do rzeczywistego przeprowadzenia transakcji wywozu, ale także, że usługi te są świadczone bezpośrednio na rzecz, odpowiednio, eksportera lub odbiorcy towarów określonych w tym samym przepisie (zob. podobnie wyrok z dnia 29 czerwca 2017 r., L.Č., C‑288/16, EU:C:2017:502, pkt 22, 23).

36      W drugiej kolejności, o ile sąd odsyłający dojdzie do wniosku, że bezpośredni związek wymagany na podstawie orzecznictwa przywołanego w poprzednim punkcie niniejszego wyroku zostanie zweryfikowany w kontekście sprawy w postępowaniu głównym, powstaje pytanie, czy organy podatkowe mogą odmówić korzystania z danych zwolnień na tej podstawie, że przewoźnik lub pośrednik nie jest w stanie wykazać, szczególnie i wyłącznie za pomocą zgłoszenia celnego wywozowego, że dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii.

37      W tym względzie należy przypomnieć, że w braku w dyrektywie VAT przepisu dotyczącego dowodów, jakie podatnicy są zobowiązani dostarczyć w celu skorzystania ze zwolnienia z VAT, to do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 owej dyrektywy, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa operacji wywozu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą w szczególności zasady pewności prawa i proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 9 października 2014 r., Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

38      Co się tyczy zasady proporcjonalności, przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 34 i przywołane tam orzecznictwo).

39      Jeżeli te przesłanki materialnoprawne zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

40      Zgodnie z orzecznictwem Trybunału istnieją jedynie dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

41      Po pierwsze, do celów zwolni...