WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba) z dnia 11 listopada 2021 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 90 – Obniżenie podstawy opodatkowania VAT – Całkowite lub częściowe niewywiązanie się z płatności ze względu na upadłość dłużnika – Warunki określone przez przepisy krajowe do celów korekty VAT należnego – Warunek, wedle którego wierzytelność częściowo lub całkowicie niezapłacona nie może powstać w okresie sześciu miesięcy przed orzeczeniem o upadłości spółki będącej dłużnikiem – Niezgodność

W sprawie C_398/20

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Krajský soud v Brně (sąd okręgowy w Brnie, Republika Czeska) postanowieniem z dnia 29 lipca 2020 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 sierpnia 2020 r., w postępowaniu:

f s.r.o.

przeciwko

Odvolací finanční ředitelství,

TRYBUNAŁ (szósta izba),

w składzie: L. Bay Larsen, wiceprezes Trybunału, pełniący obowiązki prezesa szóstej izby, J._C. Bonichot (sprawozdawca) i M. Safjan, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu ELVOSPOL s.r.o. – T. Klíma,

–        w imieniu Odvolací finanční ředitelství – T. Rozehnal,

–        w imieniu rządu czeskiego – M. Smolek, O. Serdula oraz J. Vláčil, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu hiszpańskiego – S. Jiménez García, w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – P. Carlin oraz M. Salyková, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy ELVOSPOL s.r.o., spółką prawa czeskiego, a Odvolací finanční ředitelství (dyrekcją odwoławczą ds. finansów, Republika Czeska) w przedmiocie odmowy przez ten organ dokonania korekty kwoty podatku od wartości dodanej (VAT).

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Artykuł 63 dyrektywy VAT stanowi:

„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

4        Artykuł 73 tej dyrektywy stanowi:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

5        Zgodnie z art. 90 tej dyrektywy:

„1.      W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2.      W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.

6        Artykuł 273 dyrektywy VAT stanowi:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

 Prawo czeskie

7        Artykuł 44 zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ustawy nr 235/2004 o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ustawą o VAT”) stanowi w ust. 1:

„Podatnik, u którego powstał obowiązek naliczenia podatku w związku z dokonaniem podlegającego opodatkowaniu świadczenia na rzecz innego podatnika i którego wierzytelność, która powstała najpóźniej 6 miesięcy przed dniem orzeczenia przez sąd o upadłości [dłużnika], dotąd nie wygasła (zwany dalej »wierzycielem«), jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku należnego z kwoty przedmiotowej wierzytelności wówczas, gdy:

a)      podatnik, względem którego wierzyciel posiada tę wierzytelność (zwany dalej »dłużnikiem«), jest objęty postępowaniem upadłościowym, a sąd upadłościowy ogłosił likwidację majątku dłużnika,

b)      wierzyciel zgłosił daną wierzytelność najpóźniej w terminie określonym w orzeczeniu sądu upadłościowego, wierzytelność ta została ustalona i została uwzględniona w postępowaniu upadłościowym,

c)      wierzyciel i dłużnik nie są i w chwili powstania wierzytelności nie byli:

1.      osobami, których kapitał jest powiązany […],

2.      osobami bliskimi; lub

3.      akcjonariuszami tej samej spółki, jeśli są podatnikami,

d)      wierzyciel doręczył dłużnikowi dokument podatkowy, o którym mowa w art. 46 ust. 1”.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

8        W dniu 29 listopada 2013 r. ELVOSPOL dokonał dostawy towarów na rzecz spółki MPS Mont a.s. (zwanej dalej „spółką Mont”). W dniu 19 maja 2014 r. sąd czeski ogłosił upadłość tej spółki i określił zasady jej likwidacji.

9        Strona skarżąca w postępowaniu głównym dokonała zatem w deklaracji podatkowej dotyczącej VAT za maj 2015 r., a następnie w uzupełniającej deklaracji podatkowej, korekty podstawy opodatkowania na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o VAT, podnosząc, że spółka Mont nie zapłaciła faktury za wykonaną dostawę.

10      Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (urząd skarbowy dla kraju południowomorawskiego, Republika Czeska) (zwany dalej „organem podatkowym”) uznał jednak, że wykładnia art. 44 ust. 1 ustawy o VAT dokonana przez stronę skarżącą w postępowaniu głównym była błędna i że strona skarżąca nie miała prawa skorygować swojej podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach w dniu 22 lutego 2016 r. organ podatkowy wydał decyzję, w której określił kwotę VAT bez uwzględnienia wniosku o dokonanie korekty.

11      Strona skarżąca w postępowaniu głównym wniosła odwołanie od tej decyzji do dyrekcji odwoławczej ds. finansów. Decyzją z dnia 2 maja 2018 r. dyrekcja ta oddaliła wskazane odwołanie, uznając, że strona skarżąca w postępowaniu głównym nie mogła dokonać korekty podstawy opodatkowania na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ niezapłacona wierzytelność powstała w okresie sześciu miesięcy poprzedzających ogłoszenie upadłości spółki Mont.

12      Zdaniem dyrekcji odwoławczej ds. finansów, aby można było dokonać korekty kwoty VAT, art. 44 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szereg warunków, przy czym jeden z nich wymaga, by niezapłacona wierzytelność nie powstała w okresie sześciu miesięcy poprzedzających orzeczenie sądowe stwierdzające upadłość danej spółki będącej dłużnikiem. Tymczasem niespłacona wierzytelność będąca przedmiotem postępowania głównego powstała w dniu 29 listopada 2013 r., czyli w okresie sześciu miesięcy poprzedzających orzeczenie sądowe z dnia 19 maja 2014 r. stwierdzające upadłość spółki Mont.

13      Strona skarżąca w postępowaniu głównym wniosła skargę na decyzję dyrekcji odwoławczej ds. finansów do Krajský soud v Brně (sądu okręgowego w Brnie, Republika Czeska) będącego sądem odsyłającym.

14      Sąd ten zastanawia się, czy przepis krajowy taki jak art. 44 ust. 1 ustawy o VAT, który uzależnia korektę kwoty VAT od warunku, by niezapłacona wierzytelność nie powstała w okresie sześciu miesięcy poprzedzających ogłoszenie upadłości spółki będącej dłużnikiem, jest sprzeczny z art. 90 dyrektywy VAT.

15      W tym względzie sąd odsyłający przypomina, powołując się na orzecznictwo Trybunału dotyczące art. 90 dyrektywy VAT, że zasada neutralności oznacza, iż przedsiębiorca jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT, oraz że o ile państwa członkowskie mogą odstąpić od możliwości dokonania korekty kwoty podstawy opodatkowania, to nie mogą one całkowicie wyłączyć możliwości takiej korekty bez naruszenia zasady neutralności.

16      W świetle tego orzecznictwa Trybunału sąd odsyłający uważa, że przepis krajowy taki jak art. 44 ust. 1 ustawy o VAT, który uzależnia korektę kwoty VAT od warunku, by niezapłacona wierzytelność nie powstała w okresie sześciu miesięcy poprzedzających ogłoszenie upadłości danej spółki będącej dłużnikiem, mógłby być sprzeczny z zasadą neutralności VAT.

17      Sąd odsyłający ma również wątpliwości co do tego, czy taki przepis krajowy może być objęty odstępstwem przewidzianym w art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT. W tym względzie przypomina on, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału przepis ten opiera się na koncepcji, że brak zapłaty wynagrodzenia może być, w pewnych okolicznościach i z uwagi na sytuację prawną występującą w danym państwie członkowskim, trudny do zweryfikowania lub mieć charakter wyłącznie tymczasowy. W związku z tym skorzystanie z takiego uprawnienia do odstępstwa powinno być uzasadnione niepewnością co do zapłaty wynagrodzenia i proporcjonalne do tego celu.

18      Ponadto sąd odsyłający zastanawia się, czy przepis krajowy taki jak art. 44 ust. 1 ustawy o VAT może być uzasadniony art. 273 tej dyrektywy VAT, który pozwala państwom członkowskim przewidzieć obowiązki, jakie uznają one za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Sąd odsyłający przypomina, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału środki oparte na tym ostatnim przepisie powinny być ograniczone do tego, co ściśle konieczne, i nie można ich wykorzystywać w sposób podważający zasadę neutralności VAT.

19      Sąd odsyłający wyjaśnia ponadto, że zgodnie z postanowieniem Nejvyšší správní soud (najwyższego sądu administracyjnego, Republika Czeska) z dnia 16 lipca 2019 r. art. 44 ust. 1 ustawy o VAT opiera się na założeniu gospodarczym, zgodnie z którym im okres negocjacji i zawarcia transakcji między przedsiębiorcą a jego partnerem handlowym jest bliższy chwili jego upadłości, tym bardziej ów przedsiębiorca jest w stanie rozpoznać na rynku oznaki tej upadłości. Zgodnie bowiem z tym postanowieniem przedsiębiorca pozostający w stosunkach handlowych z przyszłym upadłym w okresie sześciu miesięcy poprzedzających ogłoszenie upadłości nie może nie być świadom, zgodnie z ogólną wiedzą ekonomiczną, zagrożenia upadłością, w związku z czym umożliwienie mu korekty kwoty VAT nie byłoby uzasadnione.

20      Tymczasem, podkreślając, że te uzasadnienia, które leżą u podstaw przyjęcia art. 44 ust. 1 ustawy o VAT, nie opierają się na założeniu, że brak zapłaty wynagrodzenia może być trudny do zweryfikowania lub mieć charakter jedynie tymczasowy, sąd odsyłający uważa, że wspomniane uzasadnienia nie mają na celu unikania oszustw podatkowych. Zdaniem sądu odsyłającego fakt dokonywania transakcji objętych VAT z podmiotem gospodarczym mogącym wykazywać oznaki grożącej upadłości nie oznacza bowiem sam w sobie, że transakcje takie miałyby być a priori nieuczciwe lub przeprowadzane w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej.

21      Zdaniem sądu odsyłającego przepis krajowy taki jak art. 44 ust. 1 ustawy o VAT, który uzależnia korektę kwoty VAT od warunku, by niezapłacona wierzytelność nie powstała w okresie sześciu miesięcy poprzedzających ogłoszenie upadłości spółki będącej dłużnikiem, mógłby nie znaleźć uzasadnienia ani w art. 90 ust. 2, ani w art. 273 dyrektywy VAT.

22      W tych okolicznościach Krajský soud v Brně (sąd okręgowy w Brnie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy w sprzeczności z celem art. 90 ust. 1 i 2 dyrektywy [VAT] pozostaje regulacja prawa krajowego, która ustanawia warunek uniemożliwiający podatnikowi [VAT], u którego powstał obowiązek naliczenia podatku w związku z dokonaniem podlegającego opodatkowaniu świadczenia na rzecz innego podatnika, dokonanie korekty kwoty podatku należnego z kwoty wierzytelności powstałej w okresie sześciu miesięcy przed orzeczeniem przez sąd o upadłości tego innego podatnika, który za świadczenie zapłacił tylko w części albo nie zapłacił wcale?”.

 W przedmiocie pytania prejudycjalnego

23      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 90 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który uzależnia korektę kwoty VAT od warunku, by wierzytelność częściowo lub całkowicie niezapłacona nie powstała w okresie sześciu miesięcy przed orzeczeniem o upadłości spółki będącej dłużnikiem.

24      W tym względzie należy przypomnieć, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu transakcji podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana, na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

25      Zgodnie z orzecznictwem Trybunału przepis ten zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Przepis ów stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzecz...