WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba) z dnia 20 stycznia 2021 r.

W sprawie C_655/19

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Curtea de Apel Alba Iulia (sąd apelacyjny w Alba Iulia, Rumunia) postanowieniem z dnia 22 marca 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 30 sierpnia 2019 r., w postępowaniu:

Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu,

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov

przeciwko

LN,

TRYBUNAŁ (szósta izba),

w składzie: L. Bay Larsen, prezes izby, C. Toader i N. Jääskinen (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: A. Rantos,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu LN – G. Comăniţă, adwokat,

–        w imieniu rządu rumuńskiego – E. Gane, A. Rotăreanu i S.-A. Purza, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia i R. Lyal, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 i 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu (AJFP Sibiu) (regionalnym organem administracji ds. finansów publicznych w Sybinie, Rumunia) i Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov (DGRFP Brașov) (regionalną dyrekcją generalną ds. finansów publicznych w Braszowie, Rumunia) a LN w przedmiocie dodatkowego obciążenia podatkiem od wartości dodanej (VAT).

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3. Artykuł 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT stanowi, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

4. Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

 Prawo rumuńskie

5. Artykuł 1251 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy) z dnia 22 grudnia 2003 r. (M. Of., część I, nr 927, z dnia 23 grudnia 2003 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „kodeksem podatkowym”), przewiduje:

„1.      Do celów niniejszego tytułu poniższe terminy i wyrażenia mają następujące znaczenie:

[…]

18)      »podatnikiem« w rozumieniu art. 127 ust. 1 jest osoba fizyczna, grupa osób, instytucja publiczna, osoba prawna, jak również każdy podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą;

[…]

20)      »osobą niebędącą podatnikiem« jest osoba, która nie spełnia warunków wymaganych w art. 127 ust. 1, aby mogła zostać uznana za podatnika;

21)      »osoba« oznacza podatnika, osobę prawną niebędącą podatnikiem lub osobę niebędącą podatnikiem;

[…]”.

6. Artykuł 127 tego kodeksu ma następujące brzmienie:

„1.      Za podatnika uznaje się każdego, kto prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu jakikolwiek rodzaj działalności gospodarczej spośród wymienionych w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

2.      Do celów niniejszego tytułu działalność gospodarcza obejmuje działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

21.      Przypadki, w których osoby fizyczne dokonujące dostaw nieruchomości stają się podatnikami, określa się w drodze przepisów wykonawczych.

[…]”.

7. Artykuł 152 tego kodeksu stanowi:

„1.      Podatnik mający siedzibę w Rumunii, którego roczny zadeklarowany lub zrealizowany obrót jest niższy niż 35 000 EUR, którego równowartość w [lejach rumuńskich (RON)] ustala się według kursu wymiany ogłoszonego przez Banca Națională a României [(Bank Rumunii)] w dniu przystąpienia i zaokrągla w górę do następnego tysiąca, może stosować zwolnienie z podatku, zwane dalej »szczególnym systemem zwolnień«, do transakcji, o których mowa w art. 126 ust. 1, z wyjątkiem wewnątrzwspólnotowych dostaw nowych środków transportu zwolnionych zgodnie z art. 143 ust. 2 lit. b).

2.      Obrót, który służy jako punkt odniesienia do celów stosowania ust. 1, składa się z całkowitej kwoty, z wyłączeniem VAT, w przypadku przewidzianym w ust. 7 i 71, dostaw towarów i świadczenia usług dokonanych przez podatnika w danym roku kalendarzowym, podlegających opodatkowaniu lub, w stosownych przypadkach, mogących podlegać opodatkowaniu, gdyby nie zostały one dokonane przez małe przedsiębiorstwo, transakcji wynikających z działalności gospodarczej, w odniesieniu do których miejsce dostawy lub świadczenia usług jest uważane za znajdujące się za granicą, w przypadku gdy podatek podlegałby odliczeniu, gdyby te transakcje zostały dokonane w Rumunii zgodnie z art. 145 ust. 2 lit. b), transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia oraz transakcji zwolnionych bez prawa do odliczenia, przewidzianych w art. 141 ust. 2 lit. a), b), e) i f), jeżeli transakcje te nie mają charakteru pomocniczego w stosunku do działalności podstawowej, z wyjątkiem następujących transakcji:

a)      dostaw rzeczowych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 1251 ust. 1 pkt 3, dokonywanych przez podatnika;

b)      wewnątrzwspólnotowych dostaw nowych środków transportu, zwolnionych zgodnie z art. 143 ust. 2 lit. b).

[…]

6.      Podatnik, do którego stosuje się szczególny system zwolnień i którego obrót przewidziany w ust. 2 jest równy progowi kwalifikującemu do zwolnienia w danym roku kalendarzowym lub wyższy od tego progu, składa wniosek o rejestrację do celów VAT, zgodnie z art. 153, w terminie 10 dni od dnia osiągnięcia lub przekroczenia tego progu. […] Szczególny system zwolnień stosuje się do dnia rejestracji do celów VAT zgodnie z art. 153. Jeżeli zainteresowany podatnik nie złoży wniosku o rejestrację lub złoży taki wniosek z opóźnieniem, właściwe organy podatkowe mogą nałożyć na niego obowiązek zapłaty podatku oraz odpowiednie dodatkowe zobowiązania od dnia, w którym podatnik powinien był zostać zarejestrowany do celów VAT zgodnie z art. 153”.

8. Artykuł 153 tego kodeksu przewiduje:

„1.      Podatnik, który ma siedzibę w Rumunii, zgodnie z art. 1251 ust. 2 lit. b), i który prowadzi lub zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą transakcje podlegające opodatkowaniu lub zwolnione z VAT z prawem do odliczenia, zwraca się do właściwego organu podatkowego o rejestrację do celów VAT w następujący sposób:

[…]

b)      jeżeli w ciągu roku kalendarzowego osiągnie lub przekroczy próg zwolnienia, o którym mowa w art. 152 ust. 1, w ciągu 10 dni od końca miesiąca, w którym został osiągnięty lub przekroczony taki próg;

[…]

6.      Właściwe organy podatkowe dokonują rejestracji do celów VAT zgodnie z niniejszym artykułem wszystkich osób, które zgodnie z przepisami niniejszego tytułu są zobowiązane do złożenia wniosku o rejestrację zgodnie z ust. 1, 2, 4 lub 5.

7.      Jeżeli osoba zobowiązana do zarejestrowania się zgodnie z ust. 1, 2, 4 lub 5 nie złoży wniosku o rejestrację, właściwe organy podatkowe zarejestrują do celów VAT taką osobę z urzędu.

[…]”.

9. Punkt 3 Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal (dekretu rządowego nr 44/2004 zatwierdzającego normy metodologiczne stosowania ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy) z dnia 22 stycznia 2004 r. (M. Of., część I, nr 112, z dnia 6 lutego 2004 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, przewiduje:

„1. W rozumieniu art. 127 ust. 2 kodeksu podatkowego wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych zgodnie z podstawową zasadą systemu VAT, według której podatek powinien być neutralny, dotyczy każdego rodzaju transakcji, niezależnie od ich formy prawnej, jak stwierdził Trybunał w sprawach C_186/89, van Tiem, C_306/94, Régie dauphinoise, i C_77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM).

2.      Zgodnie z ust. 1 przyjmuje się, że osoby fizyczne nie prowadzą działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, w sytuacji gdy uzyskują dochody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego własność osobistą lub innych rzeczy wykorzystywanych przez nie na własne potrzeby. Kategoria rzeczy wykorzystywanych na własne potrzeby obejmuje budynki oraz, w stosownych przypadkach, związany z nimi grunt, będące osobistą własnością osób fizycznych, które były wykorzystywane do celów mieszkaniowych, w tym domy letniskowe i wszelkie inne rzeczy używane osobiście przez osobę fizyczną, jak również mienie wszelkiego rodzaju odziedziczone zgodnie z prawem lub nabyte na podstawie środków naprawczych przewidzianych w ustawach dotyczących przywrócenia prawa własności.

3.      Przyjmuje się, że osoba fizyczna, która nie nabyła statusu podatnika w zakresie innej działalności, prowadzi działalność gospodarczą obejmującą wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, jeśli działa w takim charakterze w sposób niezależny, a działalność jest prowadzona w celu uzyskania dochodów w sposób ciągły w rozumieniu art. 127 ust. 2 kodeksu podatkowego.

4.      W przypadku budowy przez osobę fizyczną nieruchomości przeznaczonej na sprzedaż przyjmuje się, że działalność gospodarcza rozpoczyna się w chwili, w której dana osoba zamierzała podjąć taką działalność, a zamiar osoby powinien być oceniany na podstawie obiektywnych okoliczności, na przykład faktu, że osoba ta zaczęła ponosić wydatki lub dokonuje wstępnych inwestycji w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza jest uznana za ciągłą od jej rozpoczęcia i obejmuje również dostawę wybudowanej nieruchomości lub jej części, także w przypadku pojedynczej nieruchomości.

5.      W przypadku nabycia gruntów lub budynków przez osobę fizyczną z przeznaczeniem na sprzedaż dostawa tych dóbr stanowi działalność gospodarczą o charakterze ciągłym, jeżeli osoba fizyczna dokonuje więcej niż jednej transakcji w danym roku kalendarzowym. Jednakże w przypadku gdy osoba fizyczna buduje już nieruchomość z przeznaczeniem na sprzedaż, zgodnie z ust. 4, ponieważ uznaje się, iż działalność gospodarcza jest już prowadzona i ma charakter stały, żadna inna transakcja dokonana w późniejszym okresie nie może zostać uznana za okazjonalną transakcję. Nawet jeśli pierwsza dostawa jest uważana za okazjonalną, ponieważ w tym samym roku miała miejsce druga dostawa, pierwsza dostawa nie jest opodatkowana, lecz jest uwzględniana przy obliczaniu progu przewidzianego w art. 152 kodeksu podatkowego. Dostawy budynków i gruntów, zwolnione z podatku zgodnie z art. 141 ust. 2 lit. f) kodeksu podatkowego, są uwzględniane zarówno w celu stwierdzenia ciągłego charakteru działalności gospodarczej, jak i przy obliczaniu progu zwolnienia przewidzianego w art. 152 kodeksu podatkowego”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

10. W 2009 r. LN udzielił osobie trzeciej kilku pożyczek na łączną kwotę 80 400 EUR, zabezpieczonych hipoteką na kilku nieruchomościach. Ponieważ pożyczki nie mogły zostać zwrócone, rzeczone nieruchomości zostały wystawione na licytację, a trzy z nich zostały przysądzone LN.

11. W 2010 r. LN zawarł dwie umowy sprzedaży, z których pierwsza dotyczyła jednej z trzech nieruchomości wymienionych w poprzednim punkcie, a druga – gruntu nabytego w 2005 r. Pozostałe dwie nieruchomości, które zostały przysądzone LN, były przedmiotem odrębnych umów sprzedaży w latach 2011 i 2012.

12. W 2016 r. podczas kontroli podatkowej AJFP Sibiu stwierdził, że transakcje dokonane od 2010 r. przyniosły na dzień 30 czerwca 2010 r. dochody w wysokości 611 364 RON (około 145 000 EUR), w związku z czym zostały one uznane za działalność gospodarczą o charakterze ciągłym wykonywaną w celu uzyskania dochodu. AJFP Sibiu uznał zatem, że LN powinien był zostać zarejestrowany do celów VAT od dnia 10 lipca 2010 r. z tego względu, że przekroczony został próg obrotu wynoszący 35 000 EUR, poniżej którego zastosowanie znajduje szczególny system zwolnień przewidziany w art. 152 ust. 1 i 2 kodeksu podatkowego.

13. Według AJFP Sibiu dwie nieruchomości sprzedane przez LN w 2010 r. nie były wykorzystywane do użytku osobistego, lecz zostały nabyte z zamiarem ich odsprzedaży w celu uzyskania z nich dochodu.

14. W odniesieniu do sprzedaży dokonanej w 2011 r. AJFP Sibiu uznał, że sprzedaż ta powinna być zwolniona z VAT, a dostawa danego towaru nastąpiła po dniu 31 grudnia roku następującego po pierwszym zasiedleniu. Jeżeli chodzi o sprzedaż dokonaną w 2012 r., organ podatkowy uznał natomiast, że transakcja ta podlega opodatkowaniu VAT.

15. W tych okolicznościach decyzją z dnia 28 marca 2016 r. AJFP Sibiu nałożył na LN dodatkowe obciążenie VAT oraz odsetki i kary za zwłokę.

16. Odwołanie wniesione przez LN od tej decyzji podatkowej zostało oddalone decyzją regionalnej dyrekcji generalnej ds. finansów publicznych w Braszowie z dnia 8 listopada 2016 r.

17. LN wniósł do Tribunalul Sibiu (sądu okręgowego w Sybinie, Rumunia) skargę, w ramach której zakwestionował w szczególności uprawnienie organu podatkowego do opodatkowania osoby fizycznej, która nie dokonała dobrowolnej rejestracji do celów VAT, i uznania czynności prawnych polegających na sprzedaży nieruchomości takich jak będące przedmiotem postępowania głównego za działalność gospodarczą.

18. Tribunalul Sibiu (sąd okręgowy w Sybinie) uwzględnił skargę wniesioną przez LN. Sąd ten uznał bowiem, że działalność gospodarcza polega zasadniczo na uzyskiwaniu ciągłego dochodu, tak że zwykłe nabycie i sprzedaż nieruchomości same nie mogą stanowić działalności gospodarczej. Ponadto uznał on, że w niniejszym przypadku późniejsza sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze licytacji była jedynie sposobem, jakim dysponował pozwany w postępowaniu głównym w celu odzyskania pożyczek udzielonych przez niego w 2009 r.

19. Organ podatkowy wniósł kasację od tego wyroku do Curtea de Apel Alba Iulia (sądu apelacyjnego w Alba Iulia, Rumunia).

20. Zdaniem tego sądu powstaje pytanie, czy czynność prawną, w drodze której wierzyciel, który udzielił pożyczek zabezpieczonych hipoteką na nieruchomościach, uzyskuje w drodze przysądzenia te nieruchomości w ramach postępowania egzekucyjnego, a następnie dokonuje ich sprzedaży, należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT podlegającą jako taka opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy. W tym kontekście wspomniany sąd zastanawia się również nad kwestią, czy osobę, która dokonała tej czynności prawnej, należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy rzeczonej dyrektywy.

21. W tej sytuacji Curtea de Apel Alba Iulia (sąd apelacyjny w Alba Iulia) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy art. 2 [dyrektywy VAT] stoi na przeszkodzie temu, aby transakcja, poprzez którą podatnik, jako wierzyciel, uzyskuje w drodze przysądzenia nieruchomość będącą przedmiotem przymusowej egzekucji i po pewnym czasie dokonuje jej sprzedaży w celu odzyskania pożyczonej kwoty, mogła zostać uznana za działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu?

2)      Czy podmiot, który dokonał takiej czynności prawnej, można uznać za podatnika w rozumieniu art. 9 dyrektywy [VAT]?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

22. Poprzez swoje dwa pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że transakcja, w ramach której dana osoba uzyskuje w drodze przysądzenia nieruchomość będącą przedmiotem egzekucji wszczętej w celu odzyskania uprzednio udzielonej pożyczki, a następnie dokonuje sprzedaży tej nieruchomości, stanowi działalność gospodarczą, i czy osobę tę należy w związku z tą transakcją uważać za podatnika.

23. Z postanowienia odsyłającego wynika, że czynności prawne rozpatrywane w postępowaniu główny...