WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba) z dnia 5 marca 2020 r.

W sprawie C_48/19

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 18 września 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 25 stycznia 2019 r., w postępowaniu:

X-GmbH

przeciwko

Finanzamt Z

TRYBUNAŁ (szósta izba),

w składzie: M. Safjan, prezes izby, L. Bay Larsen (sprawozdawca) i N. Jääskinen, sędziowie,

rzecznik generalny: E. Tanchev,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu X-GmbH przez G. Burwitza, Rechtsanwalt,

–        w imieniu rządu niemieckiego przez S. Eisenberg, działającą w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios i L. Mantl, działające w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy X-GmbH a Finanzamt Z (urzędem skarbowym Z, Niemcy) w przedmiocie odmówienia przez ten urząd zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) porad telefonicznych w różnych sprawach dotyczących zdrowia i programów wsparcia za pomocą infolinii pacjentów cierpiących na przewlekłe lub długotrwałe choroby realizowanych przez X na zlecenie ustawowych kas chorych.

 Ramy prawne

 Dyrektywa 2006/112

3        Artykuł 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ma następujące brzmienie:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

b)       opiek[ę] szpitaln[ą] i medyczn[ą] oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c)       świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie;

[…]”.

 Prawo niemieckie

4        Paragraf 4 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) z dnia 21 lutego 2005 r. (BGBl. 2005 I, s. 386), zmienionej ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. (BGBl. 2008 I, s. 2794), stanowi:

„Spośród transakcji wskazanych w § 1 ust. 1 pkt 1 z podatku zwolnione są:

[…]

14.      a) świadczenia w ramach wykonywania zawodu lekarza, dentysty, uzdrowiciela, fizjoterapeuty, położnej lub każdej innej zawodowej działalności medycznej o podobnym charakterze. […]”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

5        X jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego. W lutym 2014 r. udzielała ona na zlecenie ustawowych kas chorych porad telefonicznych w różnych sprawach dotyczących zdrowia oraz realizowała programy wsparcia za pomocą infolinii pacjentów cierpiących na przewlekłe lub długotrwałe choroby.

6        Usługi te były świadczone przez pielęgniarki i asystentów medycznych, z których większość przeszła szkolenie na tzw. „doradców ds. zdrowia”. W ponad jednej trzeciej przypadków angażowany był lekarz, który przejmował porady lub w przypadku dalszych pytań udzielał wskazówek lub wydawał drugą opinię.

7        Porady telefoniczne zapewniały ubezpieczonym możliwość realizowania w dowolnym czasie połączeń z pracownikami X w celu zwrócenia się do nich o udzielenie informacji. W przypadku gdy ubezpieczeni chcieli uzyskać poradę medyczną, wspomniani pracownicy dokonywali rozpoznania przy pomocy oprogramowania komputerowego, stawiając konkretne pytania umożliwiające im określenie kontekstu medycznego, w jaki mógł się wpisywać przypadek ubezpieczonego, a następnie udzielali porad dotyczących sytuacji terapeutycznej i wyjaśnień na temat diagnozy i możliwych terapii, czy też jeszcze porad dotyczących zmian w postępowaniu i opiece medycznej.

8        Nagrania z zakończonych spraw były losowo odtwarzane odpowiedzialnemu lekarzowi, który dokonywał weryfikacji, w szczególności pod kątem spójności udokumentowanych danych z medycznego punktu widzenia.

9        Uczestnicy programów wsparcia byli na podstawie danych wynikających z rozliczeń i danych dotyczących ich choroby typowani przez kasy chorych, które się z nimi kontaktowały i na życzenie włączały ich do programu. Programy te umożliwiały telefoniczne skontaktowanie się przez pracowników X z uczestnikami przez okres od trzech do dwunastu miesięcy, a uczestnicy ci mogli z kolei zadzwonić do nich w dowolnym czasie, aby móc otrzymać informacje na temat swojej choroby.

10      Sąd odsyłający wskazuje, że owe programy wsparcia miały przede wszystkim na celu pogłębienie wiedzy uczestników i ich bliskich na temat choroby, lepsze przestrzeganie przyjmowania leków lub udziału w innych terapiach, zapobieganie błędom w stosowaniu leków oraz udzielenie właściwej odpowiedzi dotyczącej ewentualnego zaostrzenie objawów i izolacji społecznej. Celem tych programów było lepsze zarządzanie kosztami leczenia pacjentów, a w szczególności znaczne zmniejszenie liczby nowych hospitalizacji oraz wsparcie rodziców pacjentów z podejrzeniem zespołu zaburzeń koncentracji uwagi, a także zmniejszenie zachorowań wtórnych.

11      Z tytułu tej działalności X wystąpił z wnioskiem o zwolnienie z podatku obrotowego za okres rozpatrywany w postępowaniu głównym. Urząd skarbowy Z uznał, że odnośne transakcje podlegają opodatkowaniu.

12      X, którego skarga na tę decyzję została oddalona przez sąd właściwy w pierwszej instancji, wniósł skargę rewizyjną (Revision) do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy).

13      W pierwszej kolejności sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią, czy może uznać, że porady telefoniczne w kwestiach medycznych, świadczone niezależnie od konkretnego leczenia lub jedynie przed takim leczeniem, powinny podlegać VAT, czy też powinien zastosować on orzecznictwo Trybunału, które wyłącza ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 opiekę medyczną realizowaną jedynie w celu zaspokojenia ogólnych potrzeb, na przykład rekreacyjnych, związanych z zapewnieniem dobrego samopoczucia lub o charakterze estetycznym.

14      W drugiej kolejności sąd odsyłający pragnie się dowiedzieć, czy kwalifikacje w ramach zawodów medycznych i paramedycznych w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE, określone przez dane państwo członkowskie w odniesieniu do tradycyjnego leczenia, mają również zastosowanie w odniesieniu do świadczeń opieki medycznej zapewnianych bez kontaktu osobistego, lub czy obowiązują w tym zakresie dodatkowe wymogi.

15      W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, w których podatnik na zlecenie kas chorych udziela ubezpieczonym porad telefonicznych w różnych sprawach dotyczących zdrowia i chorób, można uznać, że wykonywana jest działalność objęta zakresem stosowania art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy [2006/112]?

2)      Czy w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym w odniesieniu do świadczeń wymienionych w pytaniu pierwszym oraz obrotów realizowanych w ramach „programów wsparcia pacjentów” wystarczy dla potwierdzenia wymaganych kwalifikacji zawodowych, aby porady telefoniczne były przeprowadzane przez „doradców ds. zdrowia” (asystentów medycznych, pielęgniarki) i aby w około jednej trzeciej przypadków angażowano lekarza?”

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

 W przedmiocie pytania pierwszego

16      Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy usługi doradztwa telefonicznego w zakresie zdrowia i chorób, mogą być objęte zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112.

17      Z literalnej wykładni art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 wynika, że dane świadczenie powinno być zwolnione z podatku, jeżeli spełnia dwie przesłanki, a mianowicie, po pierwsze, stanowi świadczenie opieki medycznej, a po drugie, następuje w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (wyrok z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., C_597/17, EU:C:2019:544, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

18      Ponieważ pytanie pierwsze dotyczy charakteru rozpatrywanego świadczenia, należy wyjaśnić zakres pierwszej z tych przesłanek.

19      W tym względzie należy zauważyć, że art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 odnosi się jedynie, w treści pierwszej przesłanki, do pojęcia „świadczeń opieki medycznej”, bez wskazania elementów dotyczących miejsca wykonania świadczenia.

20      Z orzecznictwa wynika, że art. 132 ust. 1 lit. b) wspomnianej dyrektywy dotyczy wszystkich świadczeń przeprowadzonych w warunkach szpitalnych, podczas gdy art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy obejmuje świadczenia medyczne realizowane poza szpitalem, zarówno w mieszkaniu prywatnym osoby świadczącej usługi, mieszkaniu pacjenta, czy też w jakimkolwiek innym miejscu (zob. podobnie wyrok z dnia 18 września 2019 r., Peters, C_700/17, EU:C:2019:753, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

21      Wynika z tego zatem, że dla celów stosowania art. 132 ust. 1 lit. c) omawianej dyrektywy świadczenie, które spełnia przesłanki wymienione w tym przepisie, może być objęte zwolnieniem przewidzianym w tymże przepisie niezależnie od miejsca jego wykonania.

22      Trybunał przypomniał ponadto w odniesieniu do analiz, których wykonanie zostało zalecone przez lekarzy ogólnych, że zasada neutralności podatkowej nie byłaby przestrzegana, gdyby takie świadczenia podlegały różnemu opodatkowaniu VAT w zależności od miejsca ich wykonywania, podczas gdy ich jakość byłaby taka sama, z uwagi na wykształcenie osób wykonujących odnośne świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 18 września 2019 r., Peters, C_700/17, EU:C:2019:753, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

23      W świetle wszystkich powyższych rozważań należy stwierdzić, że świadczenia opieki medycznej wykonywane przez telefon mogą być objęte zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, jeżeli spełniają wszystkie przesłanki zastosowania tego zwolnienia.

24      Stwierdzenie to jest ponadto zgodne z realizowanym przez artykuł 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy celem polegającym na obniżeniu kosztów opieki zdrowotnej i zapewnieniu, aby opieka ta była bardziej dostępna dla jednostek (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., Klinikum Dortmund, C_366/12, EU:C:2014:143, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

25      Jednakże możliwe jest, że ten sam podatnik wykonuje zarówno świadczenia zwolnione z VAT, które wchodzą w zakres pojęcia „świadczeń opieki medycznej”, jak i inne świadczenia, które podlegają temu podatkowi (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 listopada 2003 r., Unterpertinger, C_212/01, EU:C:2003:625, pkt 38; z dnia 20 listopada 2003 r., D’Ambrumenil i Dispute Resolution Services, C_307/01, EU:C:2003:627, pkt 56; z dnia 21 marca 2013 r., PFC Clinic, C_91/12, EU:C:2013:198, pkt 31, 32).

26      W związku z tym do sądu odsyłającego będzie należało ustalenie, w jakim stopniu rozpatrywane w postępowaniu głównym porady telefoniczne wchodzą w zakres pojęcia „świadczeń opieki medycznej” zawartego w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112.

27      W tym celu sąd ten będzie musiał zbadać, czy porady te służą celom terapeutycznym, ponieważ od tego zależy, czy świadczenie medyczne powinno być zwolnione z VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 listopada 2003 r., Unterpertinger, C_212/01, EU:C:2003:625, pkt 40, 42; z dnia 27 kwietnia 2006 r., Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, C_443/04 i C_444/04, EU:C:2006:257, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

28      W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „świadczeń opieki medycznej” obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 września 2000 r., D., C_384/98, EU:C:2000:444, pkt 18; z dnia 18 września 2019 r., Peters, C_700/17, EU:C:2019:753, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

29      Niemniej jednak niekoniecznie oznacza to, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (wyroki: z dnia 10 czerwca 2010 r., Future Health Technologies, C_86/09, EU:C:2010:334, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 marca 2013 r., PFC Clinic, C_91/12, EU:C:2013:198, pkt 26). Świadczenia medyczne, wykonywane w celu ochrony zdrowia, utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają zatem ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 10 czerwca 2010 r., Future Health Technologies, C_86/09, EU:C:2010:334, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 marca 2013 r., PFC Clinic, C_91/12, EU:C:2013:198, pkt 27).

30      W ramach tej analizy okoliczność braku poprzedzającego porady telefoniczne skierowania medycznego lub następującego po nich konkretnego leczenia nie jest wystarczająca, w świetle orzecznictwa przypomnianego w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, do celów ustalenia, czy porady takie wchodzą w zakres pojęcia „świadczeń opieki medycznej” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy.

31      W niniejszej sprawie, ponieważ porady, które polegają na wyjaśnieniu diagnozy i możliwych terapii, a także zaproponowaniu zmian w zastosowanym leczeniu, pozwalają zainteresowanej osobie na zrozumienie jej sytuacji z medycznego punktu widzenia, a w stosownym przypadku, na podjęcie w związku z tym działań, w szczególności poprzez podjęcie decyzji o przyjmowaniu lub nieprzyjmowaniu danego produktu leczniczego, mogą one służyć celom terapeutycznym i w związku z tym wchodzić w zakres pojęcia „opieki medycznej” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. c) wspomnianej dyrektywy.

32      Natomiast świadczenia polegające na przekazywaniu informacji o chorobach lub terapiach, które jednak ze względu na swój ogólny charakter nie mogą przyczyniać się do ochrony zdrowia, utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, nie są objęte tym pojęciem.

33      Podobnie świadczenia polegające na...