WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba) z dnia 5 marca 2020 r.

W sprawie C_211/18

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sąd arbitrażowy ds. podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia] postanowieniem z dnia 19 lutego 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 26 marca 2018 r., w postępowaniu:

Idealmed III – Serviços de Saúde SA

przeciwko

Autoridade Tributária e Aduaneira,

TRYBUNAŁ (szósta izba),

w składzie: M. Safjan, prezes izby, L. Bay Larsen (sprawozdawca) i C. Toader, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Szpunar,

sekretarz: M. Ferreira, główna administratorka,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 17 czerwca 2019 r.,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu Idealmed III – Serviços de Saúde SA – J.P. Lampreia oraz F. Antas, advogados,

–        w imieniu rządu portugalskiego – L. Inez Fernandes, M. Figueiredo, R. Campos Laires, M. J. Marques i P. Barros da Costa w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – M. Afonso oraz N. Gossement, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 10 października 2019 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 132 ust. 1 lit. b) oraz art. 377 i 391 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Idealmed III – Serviços de Saúde SA (zwaną dalej „Idealmed”) a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem administracji podatkowej i celnej, Portugalia) w przedmiocie decyzji tego organu nakładającej na spółkę Idealmed obowiązek zapłaty kwoty odpowiadającej podatkowi od wartości dodanej (VAT) odliczonemu w ramach usług medycznych świadczonych przez nią w latach 2014–2016 oraz związanych z tą kwotą odsetek wyrównawczych i odsetek za zwłokę.

 Ramy prawne

 Dyrektywa 2006/112

3        Motyw 7 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji”.

4        Artykuł 132 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

b)      opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

[…]

g)      świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie;

[…]”.

5        Artykuł 133 wspomnianej dyrektywy przewiduje:

„Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

a)      podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz [powinny być] przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

[…]

c)      podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

[…]”.

6        Zgodnie z art. 377 tej dyrektywy:

„Portugalia może utrzymać zwolnienie w odniesieniu do transakcji wymienionych w załączniku X część B pkt 2, 4, 7, 9, 10 i 13, na warunkach obowiązujących w tym państwie członkowskim w dniu 1 stycznia 1989 r.”.

7        Artykuł 391 dyrektywy 2006/112 stanowi, co następuje:

„Państwa członkowskie, które stosują zwolnienia w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380–390c, mogą przyznać podatnikom prawo [wyboru] możliwości opodatkowania tych transakcji”.

8        Załącznik X do tej dyrektywy, zatytułowany „Wykaz transakcji objętych odstępstwami, o których mowa w art. 370 i 371 oraz w art. 375–390c”, wymienia w pkt 7 części B zawierającej wykaz transakcji, dla których państwa członkowskie mogą utrzymać zwolnienia, „transakcje dokonywane przez szpitale nieobjęte art. 132 ust. 1 lit. b)”.

 Prawo portugalskie

9        Artykuł 9 pkt 2 Código do IVA (kodeksu VAT) przewiduje, że zwolnione z VAT są: „usługi medyczne i zdrowotne oraz ściśle z nimi związane transakcje dokonywane przez szpitale, kliniki, przychodnie i inne placówki o podobnym charakterze”.

10      Artykuł 12 tego kodeksu, w brzmieniu nadanym mu przez decreto-lei n° 102/2008 (dekret z mocą ustawy nr 102/2008) z dnia 20 czerwca 2008 r., stanowi:

„1.      Mogą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie ich transakcji:

[…]

b)      szpitale, kliniki, przychodnie i inne placówki o podobnym charakterze nienależące do osób prawnych prawa publicznego lub do instytucji prywatnych włączonych do krajowego systemu opieki zdrowotnej, które świadczą usługi medyczne i zdrowotne oraz dokonują ściśle związanych z nimi transakcji.

2.      Prawo wyboru wykonywane jest poprzez złożenie w dowolnym urzędzie podatkowym lub innym prawnie dozwolonym miejscu zgłoszenia, w odpowiednim przypadku, rozpoczęcia działalności lub jej zmiany, i jest ono skuteczne od daty jego złożenia.

3.      Po skorzystaniu z prawa wyboru zgodnie z poprzednimi ustępami podatnik jest zobowiązany do pozostania w wybranym przez siebie systemie przez co najmniej pięć lat, a po upływie tego okresu, jeżeli zamierza powrócić do systemu zwolnienia, powinien:

a)      złożyć w styczniu w jednym z lat następujących po roku, w którym upłynął okres obowiązywania wybranego systemu, oświadczenie, o którym mowa w art. 32, które wywołuje skutki z dniem 1 stycznia w roku jego złożenia;

[…]”.

11      Lei no 7_A/2016 (ustawa nr 7_A/2016) z dnia 30 marca 2016 r. zmieniła art. 12 ust. 1 tego kodeksu, który obecnie brzmi następująco:

„Mogą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie ich transakcji:

[…]

b)      podatnicy, o których mowa w art. 9 pkt 2, niebędący osobami prawnymi prawa publicznego, w odniesieniu do świadczenia usług medycznych i zdrowotnych oraz w odniesieniu do ściśle związanych z nimi transakcjami, które nie wynikają z umów zawartych z państwem w ramach systemu opieki zdrowotnej zgodnie z odpowiednią ustawą o zasadach opieki zdrowotnej”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

12      Idealmed jest spółką, która w celach zarobkowych zarządza – i prowadzi je – pięcioma zakładami opieki zdrowotnej, oferującymi w szczególności usługi medyczne, pielęgniarskie oraz usługi diagnostyczne, analizy kliniczne i fizjoterapię.

13      W zgłoszeniu rozpoczęcia działalności, złożonym w dniu 6 stycznia 2012 r., spółka ta wniosła o objęcie jej zwykłym systemem opodatkowania VAT.

14      Od września 2012 r. spółka Idealmed zawarła z organami publicznymi porozumienia i umowy przewidujące w szczególności świadczenie opieki medycznej po z góry określonych cenach.

15      W trakcie kontroli organ ds. podatkowych i celnych stwierdził, że w okresie od kwietnia 2014 r. do czerwca 2016 r. znaczna część działalności medycznej spółki Idealmed była wykonywana w ramach tych porozumień i umów. Organ ten wywnioskował na tej podstawie, że działalność ta powinna być zwolniona, bez możliwości zrezygnowania przez spółkę Idealmed z korzystania z takiego zwolnienia, oraz że w związku z tym spółka ta nienależnie odliczyła VAT naliczony w ramach wykonywania wspomnianej działalności.

16      W wyniku tej kontroli organ ds. podatków i ceł wydał decyzję, zmieniając z urzędu status spółki Idealmed z punktu widzenia VAT ze skutkiem na dzień 1 października 2012 r. oraz nakładając na tę spółkę obowiązek zapłaty kwoty odpowiadającej kwocie nienależnie odliczonego VAT, tzn. 2 009 944,90 EUR, powiększonej o związane z nią odsetki.

17      W dniu 27 czerwca 2017 r. spółka Idealmed złożyła wniosek o ustanowienie sądu arbitrażowego do spraw podatkowych w celu stwierdzenia niezgodności tej decyzji z prawem.

18      W tych okolicznościach Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sąd arbitrażowy ds. podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy [2006/112] sprzeciwia się uznaniu, że szpital będący własnością spółki handlowej prawa prywatnego, która zawarła umowy o świadczenie usług zdrowotnych z państwem oraz z osobami prawnymi prawa publicznego, prowadzi działalność w warunkach socjalnych porównywalnych do warunków stosowanych do podmiotów prawa publicznego wskazanych w przywołanym przepisie, gdy spełnione są następujące wymogi:

–      ponad 54,5% kwot, w tym kwoty zafakturowane na pacjentów_beneficjentów, fakturowanych jest na instytucje państwowe i publiczne systemy ubezpieczeń zdrowotnych po cenach ustalonych w zawartych z nimi porozumieniach i umowach;

–      ponad 69% pacjentów jest beneficjentami publicznych systemów ubezpieczeń zdrowotnych lub korzysta z usług świadczonych na podstawie umów z instytucjami państwowymi;

–      ponad 71% świadczeń medycznych wykonywanych jest na podstawie umów zawartych z publicznymi systemami ubezpieczeń zdrowotnych i z instytucjami państwowymi; oraz

–      prowadzona działalność ma duże znaczenie dla ogólnego interesu publicznego?

2)      Czy biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 377 dyrektywy [2006/112] Portugalia postanowiła o utrzymaniu zwolnień z VAT dla dokonywanych przez szpitale transakcji niewymienionych w art. 132 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy; że przyznała takim podatnikom możliwość wybrania opcji poddania opodatkowaniu tych transakcji na podstawie art. 391 tej dyrektywy, pod warunkiem że pozostaną w tym systemie opodatkowania przez okres co najmniej pięciu lat; oraz że przewiduje, iż będą oni mogli ponownie podlegać systemowi zwolnień, jeżeli złożą wyraźne oświadczenie, wspomniany art. 391 dyrektywy lub zasady ochrony praw nabytych i uzasadnionych oczekiwań, równości i niedyskryminacji, neutralności i niezakłócania konkurencji sprzeciwiają się temu, aby w stosunku do użytkowników i podatników będących podmiotami prawa publicznego Autoridade Tributária e Aduaneira (urząd podatkowy i celny) nakładał obowiązek stosowania systemu zwolnień przed upływem tego okresu, od chwili stwierdzenia, że podatnik świadczy usługi w warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych do podmiotów prawa publicznego?

3)      Czy przywołany art. 391 dyrektywy [2006/112] lub wymienione wyżej zasady sprzeciwiają się wprowadzeniu nowej ustawy nakładającej obowiązek stosowania przed upływem rzeczonego terminu pięciu lat systemu zwolnień wobec podatników, którzy wybrali uprzednio system opodatkowania?

4)      Czy przywołany art. 391 dyrektywy [2006/112] i wyżej wymienione zasady sprzeciwiają się istnieniu przepisów, zgodnie z którymi podatnik, który zdecydował się na zastosowanie systemu opodatkowania, ponieważ w chwili dokonania tego wyboru nie świadczył usług zdrowotnych na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych do podmiotów prawa publicznego, może pozostać w tym systemie, jeśli zacznie świadczyć takie usługi na warunkach socjalnych porównywalnych ze stosowanymi do podmiotów prawa publicznego?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

 W przedmiocie pytania pierwszego

19      Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do warunków w ramach instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

20      Z treści tego przepisu wynika, że zwolnienie usług opieki medycznej świadczonych przez prywatne szpitale jest uzależnione od spełnienia warunku, że usługi te będą świadczone na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego.

21      Ponieważ wymóg ten odnosi się do świadczonych usług, a nie do danego usługodawcy, część usług opieki zdrowotnej świadczonych na porównywalnych warunkach socjalnych w rozumieniu tego przepisu w stosunku do całej działalności tego usługodawcy nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) wspomnianej dyrektywy.

22      W tych okolicznościach należy stwierdzić, że poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że właściwe organy danego państwa członkowskiego mogą w celu ustalenia, czy dane usługi opieki medycznej świadczone przez prywatny szpital, które to usługi leżą w interesie ogólnym, są wykonywane na warunkach socjalnych porównywalnych do warunków w ramach instytucji prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu, wziąć pod uwagę okoliczność, iż owe usługi są świadczone w ramach umów zawartych z organami publicznymi owego państwa członkowskiego po cenach ustalonych w tych umowach, a koszty tych usług są ponoszone częściowo przez instytucje zabezpieczenia społecznego wspomnianego państwa członkowskiego.

23      W tym względzie należy przede wszystkim zauważyć, że art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1) i art. 132 ust. 1 lit. b) i g) dyrektywy 2006/112, którego treść jest zasadniczo identyczna jak treść pierwszego z tych przepisów, trzeba interpretować w ten sam sposób i w związku z tym orzecznictwo Trybunału dotyczące tego pierwszego przepisu ma znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące wykładni drugiego z tych przepisów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r., Future Health Technologies, C_86/09, EU:C:2010:334, pkt 27).

24      Jeżeli chodzi o pojęcie „porównywalnych warunków socjalnych” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, to należy stwierdzić, że przepis ten nie określa dokładnie aspektów świadczenia odnośnych usług opieki medycznej, które należy porównać w celu oceny możliwości jego zastosowania.

25      W tym względzie należy przypomnieć w pierwszej kolejności, że wszystkie razem wzięte postanowienia art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 mają na celu zwolnienie z VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym, z zamiarem ułatwienia dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 listopada 2019 r., Infohos, C_400/18, EU:C:2019:992, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

26      To, czy dana usługa jest wykonywana w interesie publicznym, stanowi zatem istotny element, który należy wziąć pod uwagę w celu ustalenia tego, czy usługi opieki medycznej świadczone przez szpital prywatny są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy.

27      W drugiej kolejności – z art. 133 akapit pierwszy lit. c) wspomnianej dyrektywy wynika, że państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie zwolnień przewidzianych między innymi w art. 132 ust. 1 lit. b) i g) tej dyrektywy podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego od spełnienia warunku stosowania przez te podmioty cen zatwierdzonych przez publiczne organy lub cen nieprzekraczających takich cen, lub, dla transakcji, w których ceny nie podlegają zatwierdzeniu, cen niższych niż pobierane za podobne transakcje przez przedsiębiorstwa handlowe podlegające VAT.

28      Ponieważ prawodawca Unii uczynił z elementu dotyczącego ustalania cen za usługi w umowie zawartej z organami publicznymi danego państwa członkowskiego warunek fakultatywny, w odniesieniu do którego państwom członkowskim przysługuje wybór co do jego stosowania przy zwolnieniu przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, brak takiego elementu nie może wykluczać korzystania z tego zwolnienia (zob. analogicznie wyrok z dnia 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C_498/03, EU:C:2005:322, pkt 40).

29      Taki element zachowuje jednak znaczenie przy ustalaniu tego, czy usługi opieki medycznej danego prywatnego szpitala są świadczone na warunkach socjalnych porównywalnych do warunków w ramach instytucji prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 stycznia 2016 r., Les Jardins de Jouvence, C_335/14, EU:C:2016:36, pkt 38).

30      W tych okolicznościach należy stwierdzić, że element dotyczący ustalania cen świadczeń w drodze umowy zawartej z organami publicznymi danego państwa członkowskiego stanowi element,...