WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba) z dnia 6 grudnia 2018 r.

W sprawie C‑672/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sąd arbitrażowy do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia] postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 28 listopada 2017 r., w postępowaniu:

Tratave – Tratamento de Águas Residuais do Ave SA

przeciwko

Autoridade Tributária e Aduaneira,

TRYBUNAŁ (szósta izba),

w składzie: J.C. Bonichot (sprawozdawca), prezes pierwszej izby, pełniący obowiązki prezesa szóstej izby, A. Arabadjiev i C.G. Fernlund, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Wathelet,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Tratave – Tratamento de Águas Residuais do Ave SA przez A.G. Schwalbacha, advogado,

–        w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa, M. Figueiredę oraz R. Camposa Lairesa, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez A. Caeirosa oraz L. Lozano Palacios, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Tratave – Tratamento de Águas Residuais do Ave SA (zwaną dalej „Tratave”) a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem ds. podatkowych i celnych, Portugalia) w przedmiocie odmówienia przez ten organ przyznania ww. spółce korekty kwoty zapłaconego podatku od wartości dodanej (VAT) dotyczącego niezapłaconych wierzytelności uznanych za nieściągalne z powodu niewypłacalności dłużników.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 73 dyrektywy VAT stanowi:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

4        Zgodnie z art. 90 owej dyrektywy:

„1.      W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2.      W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.

5        Artykuł 184 wspomnianej dyrektywy stanowi, że „[w]stępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi”.

6        Artykuł 185 tej dyrektywy stanowi:

„1.      Korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

2.      W drodze odstępstwa od ust. 1 korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży […].

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.

7        Zgodnie z art. 219 dyrektywy VAT „[k]ażdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę”.

8        Artykuł 273 tej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem, poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

Prawo portugalskie

9        Artykuł 78 ust. 7 lit. b) Código do IVA (kodeksu VAT) stanowi:

„Podatnicy mogą odliczyć […] VAT dotyczący wierzytelności uznanych za nieściągalne:

[…]

b)      w ramach postępowania upadłościowego, jeżeli ogłoszono upadłość”.

10      Artykuł 78 ust. 11 tego kodeksu przewiduje:

„W przypadkach przewidzianych w ust. 7 i ust. 8 lit. d) do wiadomości nabywcy towaru lub usługobiorcy będącego podatnikiem podawana jest informacja o całkowitym lub częściowym umorzeniu należności podatkowej celem dokonania korekty pierwotnie zastosowanego odliczenia”.

11      Artykuł 98 ust. 2 kodeksu podatku VAT stanowi:

„O ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej, z prawa do odliczenia lub zwrotu nadpłaconego podatku można skorzystać wyłącznie w ciągu czterech lat następujących, odpowiednio, po powstaniu prawa do odliczenia lub po nadpłacie podatku”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

12      Tratave jest spółką z siedzibą w Serzedelo (Portugalia), która świadczy komunalne usługi publiczne w zakresie drenażu, oczyszczania i zrzucania ścieków komunalnych w zintegrowanym systemie oczyszczania Vale do Ave (Portugalia) i zarządza nimi.

13      Tratave jest podatnikiem VAT. W okresowej deklaracji VAT za lipiec 2010 r. obniżyła ona swoją podstawę opodatkowania i skorygowała kwoty VAT uprzednio zapłacone i przerzucone na ośmiu jej klientów – jej usługobiorców, którzy zostali uznani za niewypłacalnych w wyrokach mających powagę rzeczy osądzonej

14      Owa korekta przekładała się na obniżenie VAT, z korzyścią dla Tratave, o kwotę 59 017,35 EUR.

15      W wyniku tej deklaracji Tratave poddana została kontroli podatkowej, w trakcie której organ ds. podatkowych i celnych wskazał jej, iż owa korekta obarczona była bezprawnością z tego powodu, że nie zostały dostarczone zaświadczenia dotyczące wyroków ogłaszających upadłość, które nabyły powagę rzeczy osądzonej, oraz że spółka ta nie spełniła również przewidzianego w art. 78 ust. 11 kodeksu VAT wymogu uprzedniego powiadomienia niewypłacalnych dłużników o swoim zamiarze umorzenia VAT, aby mogli oni skorygować odliczenia kwoty VAT, którego mogli oni już byli dokonać.

16      W konsekwencji w dniu 2 września 2014 r. wspomniany organ ds. podatkowych i celnych doręczył Tratave decyzję o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego dotyczącego lipca 2010 r. w wysokości 59 017,35 EUR, powiększonego o odsetki za zwłokę w wysokości 9216,41 EUR.

17      W dniu 28 października 2014 r. Tratave zapłaciła te kwoty.

18      W styczniu i lutym 2015 r. Tratave poinformowała odnośnych dłużników o swoim zamiarze umorzenia kwot VAT dotyczących niezapłaconych wierzytelności.

19      W dniu 27 lutego 2015 r. spółka ta wniosła zażalenie od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z dnia 2 września 2014 r. Zażalenie to było przedmiotem decyzji o odrzuceniu.

20      W dniu 25 czerwca 2015 r. Tratave wniosła odwołanie od tej decyzji, które również zostało odrzucone, w dniu 5 sierpnia 2016 r.

21      W dniu 6 stycznia 2017 r. Travate złożyła do Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sądu arbitrażowego do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego)] skargę o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z dnia 2 września 2014 r. i decyzji odrzucającej jej odwołanie.

22      Sąd ten uznał, że wymóg dotyczący posiadania zaświadczeń dotyczących wyroków ogłaszających upadłość, które nabyły powagę rzeczy osądzonej, jest pozbawiony podstawy prawnej, ale Tratave powinna była spełnić wymóg dotyczący uprzedniego zawiadomienia niewypłacalnych dłużników o zamiarze umorzenia VAT dotyczącego niezapłaconych wierzytelności.

23      Wspomniany sąd stwierdził również, że w każdym wypadku owa korekta podlegała czteroletniemu terminowi przedawnienia.

24      Zastanawia się on jednak nad zgodnością takich warunków korekty przewidzianych przez prawo krajowe z zasadą neutralności VAT.

25      W tych okolicznościach Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sąd arbitrażowy do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy sprzeczny z zasadą neutralności i art. 90 [dyrektywy VAT] jest przepis krajowy taki jak zawarty w art. 78 ust. 11 [kodeksu VAT], interpretowany w ten sposób, że korekty podatku w przypadku braku zapłaty można dokonać dopiero po podaniu do wiadomości nabywcy towaru lub usługobiorcy będącego podatnikiem informacji o umorzeniu należności podatkowej w celu korekty dokonanego pierwotnie odliczenia?

2)      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej – czy sprzeczny z zasadą neutralności i art. 90 [dyrektywy VAT] jest przepis krajowy taki jak ten zawarty w art. 78 ust. 11 [kodeksu VAT], interpretowany w ten sposób, że nie można dokonać korekty podatku w przypadku braku zapłaty, jeżeli informacja o umorzeniu należności podatkowej nie została podana do wiadomości nabywcy towaru lub usługobiorcy będącego podatnikiem przed upływem terminu przewidzianego w art. 98 ust. 2 tego kodeksu na dokonanie odliczenia podatku?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

Pytanie pierwsze

26      Poprzez pierwsze pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy zasada neutralności i art. 90 dyrektywy 2006/112 sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu takiemu jak uregulowanie sporne w postępowaniu głównym, które przewiduje, że w przypadku braku zapłaty obniżenie podstawy opodatkowania VAT nie może zostać przez podatnika dokonane, o ile nie powiadomił on uprzednio o swoim zamiarze częściowego lub całkowitego umorzenia VAT będącego podatnikiem nabywcy towaru lub usługobiorcy w celu korekty odliczenia kwoty VAT, którego ten ostatni mógł już był dokonać.

27      Tytułem wstępu należy stwierdzić, że o ile niewykluczone jest, iż korekta podstawy opodatkowania dokonana przez Tratave w lipcu 2010 r. dotyczy kwot VAT należnych przed datą wejścia w życie dyrektywy VAT, to znaczy przed dniem 1 stycznia 2007 r., to jednak w każdym wypadku nie ma konieczności orzekania w kwestii, który tekst prawa Unii ma zastosowanie, ponieważ właściwe dla niniejszej sprawy przepisy dyrektywy VAT są identyczne jak przepisy poprzedzającej ją szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1).

28      Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną tych transakcji.

29      Artykuł 90 ust. 1 tej dyrektywy, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (wyroki: z dnia 26 stycznia 2012 r., Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, pkt 26, 27; z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, pkt 22; a także z dnia 20 grudnia 2017 r., Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, pkt 32).

30      Jednakże art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od tej zasady w wypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcji (wyroki: z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, pkt 23; z dnia 12 października 2017 r., Lombard Ingatlan Lízing, C‑404...