WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba) z dnia 18 stycznia 2017 r.

W sprawie C‑471/15

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Vestre Landsret (sąd apelacyjny regionu zachodniego, Dania) postanowieniem z dnia 2 września 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 7 września 2015 r., w postępowaniu:

Sjelle Autogenbrug I/S

przeciwko

Skatteministeriet,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: L. Bay Larsen, prezes izby, M. Vilaras (sprawozdawca), J. Malenovský, M. Safjan i D. Šváby, sędziowie,

rzecznik generalny: Y. Bot,

sekretarz: L. Hewlett, główny administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 8 września 2016 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Sjelle Autogenbrug I/S przez C. Bachmanna, advokat,

–        w imieniu rządu duńskiego przez C. Thorninga, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez D. Aukena, advokat,

–        w imieniu rządu greckiego przez E. Tsaousi oraz K. Nasopoulou, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej początkowo przez L. Lozano Palacios oraz M. Clausen, a następnie przez L. Lozano Palacios, L. Grønfeldt oraz M. Clausen, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 22 września 2016 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy interpretacji art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).
    
2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Sjelle Autogenbrug I/S a Skatteministeriet (ministrem do spraw podatków i akcyzy, Dania) w przedmiocie zastosowania procedury opodatkowania marży do sprzedaży części pochodzących z pojazdów samochodowych wycofanych z eksploatacji, przeznaczonych do odsprzedaży jako części zamienne.

Ramy prawne

Prawo Unii

Dyrektywa 2006/112

3. Motyw 51 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Należy przyjąć wspólnotowy system opodatkowania mający zastosowanie do towarów używanych, dzieł sztuki, antyków i przedmiotów kolekcjonerskich, aby uniknąć podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji pomiędzy podatnikami”.

4. Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy:

„Zasada wspólnego systemu [podatku od wartości dodanej (zwanego dalej »podatkiem VAT«)] polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

[…]”.

5. Tytuł XII dyrektywy 2006/112, zatytułowany „Procedury szczególne”, zawiera rozdział 4, zatytułowany „Procedury szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków”, składający się z art. 311–343.

6. Na podstawie art. 311 ust. 1 pkt 1 i 5 owej dyrektywy:

„Do celów niniejszego rozdziału i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych zastosowanie mają następujące definicje:

»1)      towary używane« oznaczają rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, inny niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, jak również inny niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne określone przez państwa członkowskie;

[…]

5)      »podatnik-pośrednik« oznacza każdego podatnika, który w ramach swojej działalności gospodarczej, w celu odsprzedaży, kupuje lub wykorzystuje do celów działalności swojego przedsiębiorstwa lub też importuje towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, niezależnie od tego, czy podatnik ten działa na własny rachunek, czy też na rzecz osób trzecich na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona od zakupu lub sprzedaży”.

7. Sekcja 2 rozdziału 4 znajdującego się w tytule XII dyrektywy 2006/112 jest zatytułowana „Procedura szczególna dla podatników-pośredników” i zawiera między innymi podsekcję 1 zatytułowaną „Procedura marży”, w której zawarto art. 312–325.

8. Artykuł 312 owej dyrektywy stanowi:

„Do celów niniejszej podsekcji zastosowanie mają następujące definicje:

1)      »cena sprzedaży« oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika-pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79;

2)      »cena nabycia« oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika”.

9. Artykuł 313 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„W odniesieniu do dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków dokonywanych przez podatników-pośredników, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną dotyczącą opodatkowania marży uzyskanej przez takiego podatnika-pośrednika zgodnie z przepisami niniejszej podsekcji”.

10. W myśl art. 314 omawianej dyrektywy:

„Procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:

a)      osobę niebędącą podatnikiem;

[…]”.

11. Artykuł 315 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Podstawę opodatkowania dostaw towarów, o których mowa w art. 314, stanowi marża uzyskana przez podatnika-pośrednika pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do samej marży.

Marża uzyskana przez podatnika-pośrednika jest równa różnicy między określoną przez podatnika-pośrednika ceną sprzedaży towaru a ceną nabycia”.

12. Artykuł 318 dyrektywy 2006/112 przewiduje, co następuje:

„1.      W celu uproszczenia poboru podatku i po konsultacji z Komitetem ds. VAT państwa członkowskie mogą postanowić, że dla niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników-pośredników, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów podlegających procedurze marży należy ustalić dla każdego okresu rozliczeniowego, za który podatnik-pośrednik musi złożyć deklarację VAT, o której mowa w art. 250.

W przypadku, o którym mowa w akapicie pierwszym, podstawę opodatkowania dostaw towarów, do których stosuje się taką samą stawkę VAT, stanowi całkowita marża uzyskana przez podatnika-pośrednika pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do tej marży.

2.      Całkowita marża jest równa różnicy między dwiema następującymi kwotami:

a)      całkowitą wartością dostaw towarów podlegających procedurze marży i dokonanych przez podatnika-pośrednika w okresie rozliczeniowym objętym deklaracją, czyli całkowitą kwotą cen sprzedaży;

b)      całkowitą wartością nabytych towarów, o których mowa w art. 314, przez podatnika-pośrednika w okresie rozliczeniowym objętym deklaracją, czyli całkowitą kwotą cen nabycia.

3.      Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że [aby] podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie odnoszą [odnosili] nieuzasadnionych korzyści ani nie ponoszą [ponosili] nieuzasadnionych strat”.

Dyrektywa 2000/53

13. Motyw 5 dyrektywy 2000/53/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 września 2000 r. (Dz.U. 2000, L 269, s. 34 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 15, t. 5, s. 224) przewiduje istnienie podstawowej zasady, zgodnie z którą odpady powinny być ponownie użyte i poddane procesom odzysku, ze szczególnym uwzględnieniem ponownego użycia i recyklingu. Motyw 14 tej dyrektywy uznaje konieczność wspierania rozwoju rynku materiałów pochodzących z recyklingu.

14. Artykuł 3 dyrektywy 2000/53, zatytułowany „Zakres”, stanowi w ust. 1:

„Niniejsza dyrektywa dotyczy pojazdów oraz pojazdów wycofanych z eksploatacji, łącznie z częściami oraz materiałami. [Przepis ten ma zastosowanie] nie naruszając art. 5 ust. 4 akapit trzeci i niezależnie od tego, w jaki sposób pojazd był serwisowany lub naprawiany podczas użytkowania, oraz od tego, czy jest on wyposażony w części dostarczone przez producenta, czy też inne części, które zostały wmontowane jako części zamienne lub zastępcze zgodnie z właściwymi przepisami wspólnotowymi lub krajowymi”.

Prawo duńskie

15. W rozdziale 17 zatytułowanym „Przepisy szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków” lov om merværdiafgift nr. 106 (ustawy nr 106 w sprawie podatku od wartości dodanej) z dnia 23 stycznia 2013 r. w wersji mającej zastosowanie w czasie wystąpienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”) art. 69 ust. 1 pkt 1 i art. 69 ust. 3 przewiduje:

„1.      Przedsiębiorstwa, które nabywają w celu odsprzedaży m.in. towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie czy też antyki, odsprzedając je, mogą uiścić podatek od towarów używanych na podstawie przepisów niniejszego rozdziału. Znajdują one zastosowanie, w sytuacji gdy towary używane itp. zostały dostarczone temu przedsiębiorstwu w Danii lub z innego państwa członkowskiego Unii przez

1)      osobę niebędącą podatnikiem,

[…]

3.      Przez »towary używane« należy rozumieć rzeczy ruchome nadające się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, jak również inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Środek transportu dostarczony do lub z innego państwa członkowskiego Unii uważany jest za używany w zakresie, w jakim nie jest on objęty definicją określoną w art. 11 ust. 6”.

16. Z prac przygotowawczych nad ustawą o VAT z 1994 r., która wprowadziła przepisy dotyczące podatku VAT od towarów używanych (Folketingstidende 1993–1994, załącznik A, kolumna 4368) wynika, że „celem proponowanych przepisów jest uniknięcie zapłaty pełnego VAT za ten sam towar dwa lub więcej razy. Sytuacja taka ma przykładowo miejsce wówczas, gdy kontrahent osób fizycznych nabywa towary używane celem ich odsprzedaży”.

17. Na podstawie owych prac przygotowawczych pojęcie „towarów używanych” zawarte w art. 69 ust. 3 ustawy o VAT oznacza „rzeczy ruchome nadające się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie. Wynika z tego, że rzecz ruchoma winna zachować swą tożsamość”.

18. W wydanym w dniu 10 lutego 2006 r. okólniku dotyczącym podatku VAT od złomowania pojazdów organ podatkowy wskazał, że zasady dotyczące VAT od towarów używanych nie mają zastosowania w przypadku dokonywanej przez podmioty zajmujące się złomowaniem odsprzedaży wymontowanych części zamiennych, ponieważ pojazd zmienia w ten sposób charakter, przekształcając się w części zamienne.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

19. Sjelle Autogenbrug jest przedsiębiorstwem zajmującym się recyklingiem pojazdów samochodowych, którego główna działalność polega na sprzedaży używanych części samochodowych pochodzących z pojazdów wycofanych z eksploatacji.

20. Działalność Sjelle Autogenbrug obejmuje między innymi usuwanie zanieczyszczeń oraz utylizację odpadów pochodzących z tych pojazdów, co stanowi warunek wstępny dla pobrania części zamiennych. Wreszcie nieznaczna część łącznych obrotów tego przedsiębiorstwa stanowi sprzedaż odpadów metalowych (złomu) pozostałego po demontażu części samochodowych.

21. Sjelle Autogenbrug kupuje pojazdy wycofane z eksploatacji od osób fizycznych lub towarzystw ubezpieczeniowych. Ani osoby fizyczne, ani towarzystwa ubezpieczeniowe nie deklarują podatku VAT od dokonywanych sprzedaży. Sąd odsyłający wskazał w swym postanowieniu, że pytanie, które przedstawia Trybunałowi, dotyczy jedynie kwalifikacji części używanych pochodzących z samochodów zakupionych przez Sjelle Autogenbrug od osób fizycznych.

22. Zezłomowanie pojazdu wycofanego z eksploatacji pojazdu wiąże się z uprawnieniem do dopłaty za złomowanie, wypłacanej przez ministerstwo ochrony środowiska na rzecz ostatniego właściciela pojazdu wpisanego do przewidzianej w tym celu krajowej ewidencji pojazdów. System ten ma na celu zachęcenie właścicieli do dbałości o złomowanie pojazdów w sposób właściwy z punktu widzenia ochrony środowiska. Od roku 2014 pozyskiwanie dopłat za złomowanie ciążyło na właścicielach pojazdów, a nie na Sjelle Autogenbrug.

23. Sąd odsyłający wskazał, że brak jest dostępnych informacji na temat składników ceny zakupu pojazdów, w szczególności w zakresie określenia i uwzględnienia w cenie sprzedaży wartości części samochodowych, odpadów metalowych oraz dopłaty do złomowania przewidzianej za usunięcie zanieczyszczeń oraz utylizację odpadów pochodzących z pojazdów.

24. Sąd odsyłający wskazał, że Sjelle Autogenbrug zadeklarowała podatek VAT według zasad ogólnych. W dniu 15 lipca 2010 r. zwróciła się ona do duńskich organów podatkowych z wnioskiem o sporządzenie interpretacji podatkowej dotyczącej stosowalności do jej działalności polegającej na odsprzedaży używanych części samochodowych systemu podatku VAT dotyczącego towarów używanych, przewidzianego w rozdziale 17 ustawy o VAT.

25. Wedle interpretacji podatkowej wydanej przez organ administracyjny w dniu 6 sierpnia 2010 r. Sjelle Autogenbrug nie ma prawa do stosowania procedury opodatkowan...