Szukanie zaawansowane

Szukanie wraz z odmianą wyrazów
Wstaw * (gwiazdka) po wpisaniu początku wyrazu
np. podatk*, aby znaleźć podatkami, podatkach itd.

Dokładne dopasowanie
Wpisz wyrażenie w cudzysłowie.
Na przykład: "podatek dochodowy".

Wykluczenie wyrażenia
Wstaw - (minus) przed słowem, które chcesz wykluczyć. Na przykład: "sprzedaż -towar"

Brak wyników

WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba) z dnia 4 marca 2021 r.(*)

Artykuły | 8 marca 2021 |
0 691

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 2 ust. 1 lit. c) – Świadczenia podlegające opodatkowaniu VAT – Zwolnienia – Artykuł 132 ust. 1 lit. c) – Świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych – Coaching i doradztwo żywieniowe – Działalność sportowa, działalność związana z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej – Pojęcia „jednego złożonego świadczenia”, „świadczenia pomocniczego względem świadczenia głównego” i „niezależności świadczeń” – Kryteria

W sprawie C_581/19

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sąd arbitrażowy ds. podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego – CAAD), Portugalia] postanowieniem z dnia 22 lipca 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 30 lipca 2019 r., w postępowaniu:

Frenetikexito – Unipessoal Lda

przeciwko

Autoridade Tributária e Aduaneira,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: A. Prechal, prezes izby, N. Wahl (sprawozdawca), F. Biltgen, L.S. Rossi i J. Passer, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu Frenetikexito – Unipessoal Lda – R. Monteiro, advogado,

–        w imieniu rządu portugalskiego – L. Inez Fernandes, R. Campos Laires, S. Jaulino i P. Barros da Costa, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – L. Lozano Palacios i B. Rechena, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 22 października 2020 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Frenetikexito – Unipessoal Lda a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem podatkowym i celnym, Portugalia) w przedmiocie wezwania do zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) za usługi coachingu i doradztwa żywieniowego oraz usługi związane z działalnością sportową, utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu VAT podlega:

„odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

4. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy państwa członkowskie zwalniają:

„opiek[ę] szpitaln[ą] i medyczn[ą] oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze”.

5. Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy państwa członkowskie zwalniają:

„świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie”.

 Prawo portugalskie

6. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeksu podatku od wartości dodanej) zwolnione z VAT są:

„usługi świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza, dentysty, położnej, pielęgniarki i innych zawodów paramedycznych”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

7. Frenetikexito jest spółką handlową prowadzącą między innymi działalność w zakresie zarządzania i prowadzenia obiektów sportowych, działalność związaną z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej, jak również działalność promującą i wspierającą zdrowie ludzkie, taką jak coaching i doradztwo żywieniowe lub ocena kondycji fizycznej.

8. Po zarejestrowaniu się w Entidade Reguladora da Saúde (urzędzie ds. regulacji opieki zdrowotnej, Portugalia) skarżąca w postępowaniu głównym świadczyła w latach 2014 i 2015 usługi coachingu żywieniowego w swoich pomieszczeniach za pośrednictwem wykwalifikowanej i uprawnionej dietetyczki. Owa dietetyczka, zatrudniona przez skarżącą w postępowaniu głównym, była dostępna w celu świadczenia usług przez jeden dzień w tygodniu. Za te usługi nie został naliczony VAT.

9. Skarżąca w postępowaniu głównym oferowała w swoich placówkach różne programy. Niektóre programy obejmowały jedynie usługi związane z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej, podczas gdy inne programy obejmowały ponadto coaching żywieniowy. Każdy klient mógł wybrać pożądany program i skorzystać bądź nie z wszelkich usług udostępnionych mu w ramach wybranego programu. Gdy klient wykupił usługę coachingu żywieniowego, wystawiano mu za nią fakturę, niezależnie od tego, czy z niej skorzystał, czy nie, i niezależnie od liczby odbytych konsultacji.

10. Ponadto usługi coachingu żywieniowego mogły być rezerwowane oddzielnie od każdej innej usługi w zamian za zapłatę określonej kwoty, która zależała od przynależności klienta do placówki skarżącej w postępowaniu głównym.

11. Skarżąca w postępowaniu głównym w wystawianych przez siebie fakturach dokonywała rozróżnienia między kwotami dotyczącymi usług związanych z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej a kwotami dotyczącymi usług coachingu żywieniowego. Nie było powiązania pomiędzy fakturowanymi usługami coachingu żywieniowego a konsultacjami żywieniowymi.

12. W ramach kontroli organ podatkowy i celny stwierdził, że za lata podatkowe 2014 i 2015 klienci skarżącej w postępowaniu głównym zapłacili za usługę coachingu żywieniowego, nawet jeśli z niej nie korzystali. W związku z tym organ ten stwierdził, że świadczenie tej usługi ma charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia usług związanych z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej. W konsekwencji organ podatkowy i celny postanowił potraktować ją pod względem podatkowym jak świadczenie główne i wystosować wezwanie do zapłaty VAT wraz z należnymi odsetkami wyrównawczymi w łącznej kwocie 13 253,05 EUR.

13. Ponieważ skarżąca w postępowaniu głównym nie uiściła tych kwot, w celu ich odzyskania wszczęto odpowiednie postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zawarła ona ugodę o spłacie ratalnej. Uznawszy jednak, że świadczone przez nią usługi związane z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej oraz usługi coachingu żywieniowego są niezależne, skarżąca w postępowaniu głównym wniosła do sądu odsyłającego skargę mającą na celu stwierdzenie niezgodności z prawem rzeczonego wezwania.

14. W tych okolicznościach Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sąd arbitrażowy ds. podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego – CAAD), Portugalia] postanowił zatem zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:

„1)      Czy w sytuacji, gdy, jak w niniejszej sprawie, spółka

a)      prowadzi głównie działalność związaną z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej oraz, pomocniczo, działalność w zakresie ochrony zdrowia, w tym usługi w zakresie żywienia, usługi doradztwa żywieniowego i usługi w zakresie oceny kondycji fizycznej, a także wykonywanie masaży;

b)      oferuje swoim klientom plany obejmujące wyłącznie usługi związane z poprawą kondycji fizycznej i plany, które obejmują usługi związane z poprawą kondycji fizycznej oraz usługi doradztwa żywieniowego,

do celów przepisów art. 2 ust. 1 [lit.] c) dyrektywy [2006/112] należy uznać, że działalność w zakresie ochrony zdrowia, w szczególności usługa w zakresie żywienia, ma charakter pomocniczy w stosunku do działalności związanej z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej, w związku z czym świadczenie pomocnicze powinno być traktowane pod względem podatkowym tak samo jak świadczenie główne, czy też przeciwnie, należy uznać, że działalność w zakresie ochrony zdrowia, w szczególności w zakresie żywienia, i działalność związana z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej są względem siebie odrębne oraz niezależne, a zatem stosuje się do nich traktowanie pod względem podatkowym przewidziane dla każdej z tych działalności?

2.      Czy w celu zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 [lit.] c) dyrektywy [2006/112] konieczne jest, by usługi, o których mowa w tym przepisie, były rzeczywiście świadczone, czy też do zastosowania wspomnianego zwolnienia wystarczy samo udostępnienie rzeczonych usług, tak aby korzystanie z nich zależało wyłącznie od woli klienta?”.

 W przedmiocie dopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym

15. W swoich uwagach na piśmie rząd portugalski utrzymuje, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest niedopuszczalny, ponieważ sąd odsyłający nie dostarczył pod względem prawnym wystarczających informacji koniecznych do udzielenia stosownej i użytecznej odpowiedzi, jak tego wymaga art. 94 lit. a) regulaminu postępowania przed Trybunałem.

16. W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w ramach współpracy między Trybunałem a sądami krajowymi konieczność udzielenia wykładni prawa Unii, która będzie użyteczna dla sądu krajowego, wymaga, aby sąd krajowy skrupulatnie przestrzegał wymogów dotyczących treści wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, które są wyraźnie określone w art. 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem i które powinny być sądowi odsyłającemu znane (wyrok z dnia 19 kwietnia 2018 r., Consorzio Italian Management i Catania Multiservizi, C_152/17, EU:C:2018:264, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

17. Jest zatem niezbędne – jak stanowi art. 94 lit. a) regulaminu postępowania – by postanowienie odsyłające zawierało zwięzłe omówienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, jakie ustalił sąd odsyłający, lub co najmniej wskazanie okoliczności faktycznych, na jakich oparte są pytania (wyrok z dnia 3 grudnia 2019 r., Iccrea Banca, C_414/18, EU:C:2019:1036, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo), a także omówienie powodów, dla których sąd odsyłający rozpatruje kwestię wykładni lub ważności określonych przepisów prawa Unii, jak również związku, jaki dostrzega on między tymi przepisami a uregulowaniami krajowymi, które znajdują zastosowanie w postępowaniu głównym (postanowienie z dnia 5 czerwca 2019 r., Wilo Salmson France, C_10/19, niepublikowane, EU:C:2019:464, pkt 15).

18. W niniejszej sprawie postanowienie odsyłające zawiera dane faktyczne wystarczające do zrozumienia zarówno zadanych pytań, jak i zakresu tych pytań, tak że Trybunał może dostarczyć sądowi odsyłającemu wszystkich elementów wykładni prawa Unii, które mogą umożliwić temu sądowi rozstrzygnięcie sporu w postępowaniu głównym. W związku z tym oba pytania prejudycjalne są dopuszczalne.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

19. Poprzez swoje pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1 lit. c) w związku z art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługa coachingu żywieniowego świadczona przez wykwalifikowanego i uprawnionego profesjonalistę w placówkach sportowych – i ewentualnie w ramach programów obejmujących również usługi związane z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej – stanowi niezależne świadczenie usług. Sąd odsyłający zwraca się również do Trybunału z pytaniem, czy skorzystanie ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy zakłada rzeczywiste świadczenie usługi, w tym przypadku usługi coachingu żywieniowego odpowiadającej usłudze określonej przez sąd odsyłający, czy też wystarczające jest w tym celu udostępnienie takiej usługi.

20. Na wstępie należy stwierdzić, że zadając pytania, sąd odsyłający wydaje się wychodzić z założenia, zgodnie z którym jeden z rodzajów usług świadczonych w postępowaniu głównym, a mianowicie usługa coachingu żywieniowego, może wchodzić w zakres stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112.

21. Należy zatem najpierw zbadać prawidłowość tego założenia, popieranego przez skarżącą w postępowaniu głównym, lecz podważanego przez rząd portugalski i zniuansowanego przez Komisję Europejską.

22. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w sposób ścisły. Jednakże wykładnia tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień, o których mowa w rzeczonym art. 132, należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 8 października 2020 r., Finanzamt D, C_657/19, EU:C:2020:811, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

23. W niniejszym przypadku wykładni tego przepisu należy zatem dokonywać w świetle kontekstu, w który się on wpisuje, celów i systematyki dyrektywy 2006/112, przy szczególnym uwzględnieniu ratio legis przewidzianego przezeń zwolnienia (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., ATP PensionService, C_464/12, EU:C:2014:139, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo). I tak brzmienie art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a mianowicie „świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie”, nie dotyczy świadczeń wykonywanych w środowisku szpitalnym, w placówkach opieki medycznej i diagnostycznej oraz innych placówkach o podobnym charakterze, zwolnionych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy, lecz świadczeń medycznych i paramedycznych wykonywanych w innym miejscu, w prywatnym domu usługodawcy, w domu pacjenta lub jakimkolwiek innym miejscu (zob. podobnie wyroki: z dnia 10 września 2002 r., Kügler, C_141/00, EU:C:2002:473, pkt 36; z dnia 10 czerwca 2010 r., Future Health Technologies, C_86/09, EU:C:2010:334, pkt 36).

24. Należy ponadto zauważyć, że pojęcie „opieki medycznej” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu, leczeniu i w miarę możliwości wyleczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyroki: z dnia 10 czerwca 2010 r., Future Health Technologies, C_86/09, EU:C:2010:334, pkt 37, 38;  dnia 18 września 2019 r., Peters, C_700/17, EU:C:2019:753, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

25. W związku z tym „świadczenie opieki medycznej” w rozumieniu tego przepisu musi mieć cel terapeutyczny, ponieważ to właśnie ten cel określa, czy świadczenie medyczne lub paramedyczne powinno być zwolnione z VAT [zob. podobnie wyrok z dnia 5 marca 2020 r., X (zwolnienie z VAT medycznych porad telefonicznych), C_48/19, EU:C:2020:169, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo], nawet jeśli niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać temu celowi szczególnie wąskie znaczenie (wyroki: z dnia 10 czerwca 2010 r., Future Health Technologies, C_86/09, EU:C:2010:334, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 21 marca 2013 r., PFC Clinic, C_91/12, EU:C:2013:198, pkt 26).

26. Świadczenia medyczne lub paramedyczne wykonywane w celu ochrony zdrowia, utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi mogą zatem korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 [wyrok z dnia 5 marca 2020 r., X (zwolnienie z VAT medycznych porad telefonicznych), C_48/19, EU:C:2020:169, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo].

27. Zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 zakłada zatem spełnienie dwóch przesłanek: pierwszej, dotyczącej celu danego świadczenia, o czym przypomniano w pkt 24–26 niniejszego wyroku, oraz drugiej, dotyczącej tego, by świadczenie to odbywało się w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez dane państwo członkowskie.

28. Co się tyczy tej drugiej przesłanki, należy ustalić, jak podnoszą rząd portugalski i Komisja, czy usługa coachingu żywieniowego, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, świadczona przez wykwalifikowanego i uprawnionego profesjonalistę w placówkach sportowych – i ewentualnie w ramach programów obejmujących również usługi związane z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej – jest określona przez prawo danego państwa członkowskiego (wyrok z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., C_597/17, EU:C:2019:544, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo), jako świadczona w ramach zawodu medycznego lub paramedycznego. Z informacji zawartych w postanowieniu odsyłającym, objaśnionych przez uwagi rządu portugalskiego, wynika, że rozpatrywana usługa była świadczona przez osobę posiadającą kwalifikacje zawodowe uprawniające ją do wykonywania działalności paramedycznej określonej przez dane państwo członkowskie, czego zbadanie będzie należało do sądu odsyłającego.

29. Zakładając, że tak właśnie jest, należy odnieść się do celu świadczenia takiego jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, co odpowiada pierwszej przesłance ustanowionej w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112. W tym względzie należy pamiętać, że przy ocenie tego celu zwolnienia przewidziane w art. 132 tej dyrektywy wpisują się w rozdział 2, zatytułowany „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, w tytule IX tej dyrektywy. Działalność nie może być zwolniona w drodze odstępstwa od zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT jest pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (wyroki: z dnia 21 marca 2013 r., PFC Clinic, C_91/12, EU:C:2013:198, pkt 23;  dnia 21 września 2017 r., Komisja/Niemcy, C_616/15, EU:C:2017:721, pkt 49), jeżeli nie spełnia wspomnianego celu interesu ogólnego, wspólnego dla wszystkich zwolnień, o których mowa w tym art. 132.

30. W tym względzie bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.

31. W konsekwencji, wobec braku jakiejkolwiek wskazówki, że jest ona świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 24 i 26 niniejszego wyroku, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, usługa coachingu żywieniowego, taka jak ta świadczona w postępowaniu głównym, nie spełnia kryterium działalności w interesie ogólnym, wspólnego dla wszystkich zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, tak że co do zasady podlega opodatkowaniu VAT.

32. Wykładnia ta nie jest sprzeczna z zasadą neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby dwie dostawy towarów lub dwa świadczenia usług i...

Pozostałe 70% treści dostępne jest tylko dla Prenumeratorów

Co zyskasz, kupując prenumeratę?
  • 6 papierowych oraz cyfrowych wydań magazynu
  • Dostęp online do aktualnych i archiwalnych wydań czasopisma oraz dostęp do dodatkowych materiałów
  • Nielimitowane konsultacje
  • ...i wiele więcej!

Jeśli jesteś Prenumeratorem, zaloguj się, aby przeczytać artykuł w całości.