WYROK TRYBUNAŁU (wielka izba) z dnia 7 marca 2017 r.

W sprawie C‑390/15

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Trybunał Konstytucyjny (Polska) postanowieniem z dnia 7 lipca 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 lipca 2015 r., w postępowaniu wszczętym na wniosek:

Rzecznika Praw Obywatelskich (RPO)

przy udziale:

Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej,

Prokuratora Generalnego,

TRYBUNAŁ (wielka izba),

w składzie: K. Lenaerts, prezes, A. Tizzano, wiceprezes, R. Silva de Lapuerta i L. Bay Larsen, prezesi izb, J. Malenovský (sprawozdawca), J.C. Bonichot, A. Arabadjiev, C. Toader, M. Safjan, E. Jarašiūnas, C.G. Fernlund, C. Vajda i S. Rodin, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: M. Aleksejev, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 14 czerwca 2016 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Rzecznika Praw Obywatelskich (RPO) przez Rzecznika Praw Obywatelskich A. Bodnara osobiście, a także przez M. Wróblewskiego i A. Grzelak, działających w charakterze pełnomocników RPO,

–        w imieniu Prokuratora Generalnego przez R. Hernanda, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę, A. Miłkowską oraz K. Maćkowską, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu greckiego przez K. Georgiadisa oraz S. Papaïoannou, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Rady Unii Europejskiej przez E. Moro, E. Chatziioakeimidou oraz K. Pleśniaka, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz M. Owsiany-Hornung, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 8 września 2016 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. (Dz.U. 2009, L 116, s. 18) (zwanej dalej „zmienioną dyrektywą 2006/112”), a także wykładni pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy.
    
2. Wniosek ten został złożony w następstwie złożenia przez Rzecznika Praw Obywatelskich (Polska, zwanego dalej „Rzecznikiem”) wniosku o zbadanie zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisów krajowych wyłączających stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej (VAT) do dostawy książek i innych publikacji cyfrowych drogą elektroniczną.

Ramy prawne

Prawo Unii

Szósta dyrektywa

3. Artykuł 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), zmienionej dyrektywą Rady 2001/4/WE z dnia 19 stycznia 2001 r. (Dz.U. 2001, L 22, s. 17 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 341), przewidywał:

„Państwo członkowskie ustala standardową stopę podatku od wartości dodanej jako wartość procentową podstawy opodatkowania, jednakową dla dostawy towarów i świadczenia usług. W okresie między dniem 1 stycznia 2001 r. a dniem 31 grudnia 2005 r. ta wartość procentowa nie może być niższa niż 15%.

[…]

Państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, która nie może być niższa niż 5%, i jest stosowana tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H”.

4. Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. zmieniającej oraz tymczasowo zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do systemu podatku od wartości dodanej stosowanego do usług radiowych i telewizyjnych oraz niektórych usług świadczonych drogą elektroniczną (Dz.U. 2002, L 128, s. 41 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 358):

„W dyrektywie 77/388/EWG wprowadza się tymczasowo następujące zmiany:

1)      w art. 9:

a)      w ust. 2 lit. e) kropkę na końcu zdania zastępuje się przecinkiem oraz dodaje się następujące tiret:

–        »[…]

–        usługi świadczone drogą elektroniczną, między innymi te określone w załączniku L«;

[…]

2)      w art. 12 ust. 3 lit. a) dodaje się akapit czwarty w brzmieniu:

–        »Akapit trzeci nie ma zastosowania w stosunku do usług określonych w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret ostatnie«”.

5. Szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona dyrektywą 2006/112, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r.

Dyrektywa 2006/112

6. Artykuł 14 ust. 1 zmienionej dyrektywy 2006/112 stanowi:

„»Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

7. Artykuł 24 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje:

„»Świadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”.

8. Zgodnie z art. 25 wspomnianej dyrektywy:

„Świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

a)      przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie.

[…]”.

9. Artykuł 96 zmienionej dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług”.

10. Artykuł 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy brzmi następująco:

„1.      Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

2.      Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną”.

11. Punkt 6 załącznika III do dyrektywy 2006/112, w brzmieniu sprzed wejścia w życie dyrektywy 2009/47, obejmował:

„[D]ostarczanie książek, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”.

12. W dniu 7 lipca 2008 r. Komisja Europejska przedstawiła projekt dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę Rady 2006/112 w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej [COM(2008) 428 wersja ostateczna), zwany dalej „projektem dyrektywy”], który przewidywał zastąpienie pkt 6 załącznika III do dyrektywy 2006/112 w brzmieniu sprzed wejścia w życie dyrektywy 2009/47 następującym tekstem:

„[D]ostarczanie książek, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), jak również książek audio, płyt CD, CD‑ROM-ów lub jakichkolwiek podobnych nośników fizycznych, które powtarzają głównie te same informacje, jakie zawarte są w książkach drukowanych, dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”.

13. Rezolucją ustawodawczą z dnia 19 lutego 2009 r. Parlament Europejski przyjął, po wprowadzeniu poprawek, projekt dyrektywy. Żadna z poprawek przyjętych przez Parlament nie dotyczyła tekstu zaproponowanego przez Komisję w celu zastąpienia pkt 6 załącznika III do dyrektywy 2006/112 w wersji sprzed wejścia w życie dyrektywy 2009/47.

14. W dniu 5 maja 2009 r. Rada zatwierdziła ostateczny tekst dyrektywy 2009/47. Obecnie pkt 6 załącznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112 ma następujące brzmienie:

„[D]ostarczanie książek na wszystkich nośnikach fizycznych, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”.

Prawo polskie

15. Zgodnie z art. 146 oraz art. 41 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, zwanej dalej „ustawą o VAT”), w związku z pozycjami 72–75 załącznika 3 do tej ustawy oraz z pozycjami 32–35 załącznika 10 do rzeczonej ustawy, dostawy publikacji drukowanych lub na nośniku fizycznym podlegają obniżonej stawce VAT. Natomiast przesyłanie publikacji drogą elektroniczną nie korzysta z obniżonej stawki VAT.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

16. W dniu 6 grudnia 2013 r. Rzecznik złożył do Trybunału Konstytucyjnego (Polska) wniosek o zbadanie zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej pozycji 72–75 załącznika 3 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy oraz pozycjami 32–35 załącznika 10 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2a tej ustawy w zakresie, w jakim przepisy te przewidują stosowanie obniżonych stawek VAT tylko do publikacji udostępnionych na nośniku fizycznym, z wyłączeniem publikacji przesyłanych drogą elektroniczną.

17. W trakcie postępowania głównego Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej i Prokurator Generalny (Polska) podkreślili, że ponieważ sporne przepisy polskiej ustawy o VAT zostały wydane w celu transpozycji do prawa krajowego art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 i pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy, polski ustawodawca nie mógł inaczej uregulować tej kwestii, nie naruszając zobowiązań wynikających z prawa Unii. Tej samej opinii bronili członkowie rządu polskiego wezwani przez sąd odsyłający do przedstawienia opinii w tej sprawie.

18. Sąd odsyłający jest zdania, że istnieją jednak wątpliwości co do ważności tych dwóch przepisów zmienionej dyrektywy 2006/112.

19. W pierwszej kolejności sąd ten stwierdza, że dyrektywa 2009/47, z której wynika pkt 6 załącznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112, może być dotknięta uchybieniem proceduralnym, ponieważ brzmienie tego punktu różni się od tekstu projektu dyrektywy, jaki został przekazany Parlamentowi.

20. W drugiej kolejności sąd ten uważa, że art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy może być sprzeczny z zasadą neutralności podatkowej. Podczas gdy książki cyfrowe udostępnione na nośniku fizycznym i te przesyłane drogą elektroniczną wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumentów, tenże art. 98 ust. 2 dopuszcza stosowanie obniżonej stawki VAT tylko do dostawy książek cyfrowych na nośniku fizycznym.

21. W tych okolicznościach Trybunał Konstytucyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy pkt 6 załącznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112 jest nieważny, ponieważ w procesie prawodawczym naruszono istotny wymóg proceduralny konsultacji z Parlamentem Europejskim?

2)      Czy art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy jest nieważny, ponieważ narusza zasadę neutralności podatkowej w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie obniżonych stawek podatku do książek wydawanych w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

22. Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający w istocie zmierza do ustalenia, czy pkt 6 załącznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112 jest nieważny, ponieważ w procesie prawodawczym prowadzącym do jego przyjęcia naruszono istotny wymóg proceduralny. Skoro bowiem brzmienie pkt 6 załącznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112 różni się od zawartego w projekcie dyrektywy tekstu, na podstawie którego nastąpiła konsultacja z Parlamentem, sąd odsyłający zastanawia się, czy nie należało zasięgnąć ponownej konsultacji tej instytucji.

23. W niniejszym wypadku należy stwierdzić, że zgodnie z art. 93 TWE, obecnie art. 113 TFUE, który przewiduje szczególną procedurę prawodawczą, należało zasięgnąć konsultacji Parlamentu przed przyjęciem dyrektywy 2009/47, a w konsekwencji przed zastąpieniem przez tę dyrektywę pkt 6 załącznika III do dyrektywy 2006/112.

24. Regularne konsultacje z Parlamentem w wypadkach przewidzianych przez traktat WE, obecnie traktat FUE, stanowią bowiem istotny wymóg formalny, którego naruszenie powoduje nieważność danego aktu (wyrok z dnia 10 maja 1995 r., Parlament/Rada, C‑417/93, EU:C:1995:127, pkt 9).

25. Faktyczny udział Parlamentu w procesie prawodawczym, zgodnie z procedurami przewidzianymi przez traktat, stanowi bowiem istotny element równowagi instytucjonalnej zamierzonej przez traktat i to w zakresie, w jakim kompetencja Parlamentu stanowi wyraz fundamentalnej zasady demokratycznej, zgodnie z którą obywatele uczestniczą w sprawowaniu władzy za pośrednictwem zgromadzenia przedstawicielskiego (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 lipca 1995 r., Parlament/Rada, C‑21/94, EU:C:1995:220, pkt 17; z dnia 10 czerwca 1997 r., Parlament/Rada, C‑392/95, EU:C:1997:289, pkt 14).

26. Obowiązek konsultacji Parlamentu w toku procedury prawodawczej w wypadkach przewidzianych przez traktat oznacza, że ponowne konsultacje z Parlamentem są konieczne, jeżeli tekst ostatecznie przyjęty jako całość różni się w swej istocie od tekstu, który konsultowano już z Parlamentem, chyba że zmiany zgodne są zasadniczo z życzeniami samego Parlamentu (zob. podobnie wyrok z dnia 5 października 1994 r., Niemcy/Rada, C‑280/93, EU:C:1994:367, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

27. Należy zatem zbadać, czy pkt 6 załącznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112 różni się w swej istocie od znajdującego się w projekcie dyrektywy tekstu, na podstawie którego dokonano konsultacji z Parlamentem.

28. W tym względzie należy stwierdzić, że projekt dyrektywy przewidywał, iż pkt 6 załącznika III do dyrektywy 2006/112 wśród dostaw towarów i świadczenia usług, jakie mogą być objęte obniżoną stawką VAT, wymieniał odtąd „dostarczanie książek, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), jak również książek audio, płyt CD, CD-ROM-ów lub jakichkolwiek podobnych nośników fizycznych, które powtarzają głównie te same informacje, jakie zawarte są w książkach drukowanych, dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”.

29. Tymczasem pkt 6 załącznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112 wymienia „dostarczanie książek na wszystkich nośnikach fizycznych, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”.

30. Z porównania odpowiedniego brzmienia projektu dyrektywy i pkt 6 załącznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112 wynika, że punkt ten różni się od rzeczonego projektu, ponieważ jako rodzaje nośnika fizycznego uprawniające do stosowania obniżonej stawki VAT nie wskazuje wymienionych w tym projekcie „książek audio, płyt CD [i] CD-ROM-ów”, ani też nie odnosi się wyraźnie do książek, „które powtarzają głównie te same informacje, jakie zawarte są w książkach drukowanych”, w przeciwieństwie do owego projektu, lecz odwołuje się do dostarczania książek na „wszystkich nośnikach fizycznych”.

31. Jednakże z różnic tych nie można wywnioskować, że pkt 6 załącznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112 różni się w swej istocie od tekstu, który znajdował się w projekcie dyrektywy.

32. Ze względu bowiem na to, że projekt ten wskazywał objęcie także książek dostarczanych na „jakichkolwiek [nośnikach fizycznych podobnych]” do książek drukowanych, książek audio, płyt CD, i CD‑ROM-ów, listę, jakiej dostarczał wskazany projekt, należy postrzegać nie jako wyczerpującą, lecz mającą jedynie zilustrować fakt, iż chodziło o wszystkie możliwe rodzaje nośnika fizycznego, podobnie jak ostatecznie określiła to Rada w pkt 6 załącznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112.

33. Wprawdzie pkt 6 załącznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112 nie wyjaśnia wyraźnie, że w celu zastosowania obniżonej stawki VAT dane nośniki fizyczne powinny powtarzać zasadniczo te same informacje co zawarte w książkach drukowanych. Jednakże, ponieważ brzmienie to dotyczy jedynie „książek”, pojęcia desygnującego, w zwykłym rozumieniu tego terminu, książkę drukowaną, wynika z tego, że aby dane nośniki wchodziły w zakres stosowania wskazanego przepisu, powinny one zasadniczo powtarzać te same informacje, co zawarte w książkach drukowanych.

34. W konsekwencji należy stwierdzić, jak to uczynił Trybunał w pkt 53 wyroku z dnia 5 marca 2015 r., Komisja/Luksemburg (C‑502/13, EU:C:2015:143), że tekst pkt 6 załącznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112 jest jedynie redakcyjnym uproszczeniem tekstu zawartego w projekcie dyrektywy, którego istota została w pełni zachowana.

35. W tych okolicznościach Rada nie była zobowiązana do ponownej konsultacji z Parlamentem.

36. Z powyższego wynika, że pkt 6 załącznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112 nie jest nieważny ze względu na to, iż w procesie prawodawczym prowadzącym do jego przyjęcia naruszono istotny wymóg proceduralny.

W przedmiocie pytania drugiego

37. Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy jest nieważny, ponieważ narusza zasadę neutralności podatkowej w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie obniżonych stawek VAT do dostawy książek wydawanych w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Uwagi wstępne

38. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nawet jeśli sąd odsyłający w treści swego pytania odnosi się do zasady neutralności podatkowej, to z postanowienia odsyłającego wynika, iż sąd ten w istocie porusza kwestię ważności art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy, pod kątem zasady równego traktowania ustanowionej w art. 20 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”).

39. W drugiej kolejności, nawet jeśli w sformułowaniu pytania sąd odsyłający oprócz książek elektronicznych przywołuje „inne publikacje elektroniczne”, z postanowienia odsyłającego wynika również, że wątpliwości wyrażone przez ten sąd dotyczą wyłącznie istnienia ewentualnego nierównego traktowania przez zmienioną dyrektywę 2006/112 dostawy książek cyfrowych w zależności od tego, czy są one przesyłane na nośniku fizycznym czy drogą elektroniczną.

40. W tych okolicznościach należy uznać, że sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy jest nieważny, ponieważ w zakresie, w jakim wyłącza wszelką możliwość stosowania przez państwa członkowskie obniżonej stawki VAT do dostawy książek cyfrowych drogą elektroniczną, artykuł ten narusza zasadę równego traktowania ustanowioną w art. 20 karty.

Ocena Trybunału

41. Należy najpierw przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C‑477/14, EU:C:2016:324, pkt 35).

–       W przedmiocie odmiennego traktowania podobnych sytu...