Zasady rozliczania VAT w obrocie sprzętem elektronicznym

1. Odwrotne obciążenie przy sprzedaży elektroniki

1.1. Istota regulacji

Mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z dostawcy na nabywcę dotyczy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT). W załączniku tym, pod poz. 28, 28a, 28b, 28c wymieniono:

• elektroniczne układy scalone – wyłącznie procesory (PKWiU ex 26.11.30.0),

• przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne – wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy (PKWiU ex 26.20.11.0),

• telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych – wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony (PKWiU ex 26.30.22.0),

• konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem – z wyłączeniem części i akcesoriów (PKWiU ex 26.40.60.0).

Sprzedaż ww. sprzętu objęta jest odwrotnym obciążeniem w sytuacji gdy:

• sprzedaż podatnika – dostawcy nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego od podatku,

• podatnik – nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,

• dostawa nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 (zwolnienia dla towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT).

1.2. Limit transakcyjny

W przypadku transakcji, przedmiotem których są wyroby z kategorii elektroniki, takie jak: procesory, telefony komórkowe, w tym smartfony, komputery przenośne takie jak: tablety, notebooki, laptopy, konsole do gier wideo i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (z wyłączeniem części i akcesoriów) – mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie dopiero w przypadku, gdy łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary – bez kwoty podatku – przekroczy 20 000 zł (art. 17 ust. 1c ustawy o VAT).

1.3. Jednolita gospodarczo transakcja

Za jednolitą gospodarczo transakcję – w myśl art. 17 ust. 1d i ust. 1e ustawy

1. umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów z kategorii elektroniki wymienionej w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy,

2. więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie elektroniką.

Podstawowa zasada:

Jednolita gospodarczo transakcja = umowa (chociażby obejmowała więcej niż jedną dostawę, zamówienie lub fakturę).

Wyjątek (interpretowany zawężająco):

Jednolita gospodarczo transakcja = więcej niż jedna umowa

gdy okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny.

Pamiętaj: To na podatniku (dostawcy) ciąży obowiązek ustalenia, czy dana transakcja będzie traktowana jako jednolita gospodarczo. Ponosi on także ciężar odpowiedzialności w przypadku niewłaściwego jej zakwalifikowania.

Przykładowe sytuacje, w których występuje jednolita gospodarczo transakcja:

• przedmiotem zawartej umowy jest sprzedaż 10 szt. telefonów komórkowych po 2.500 zł każdy (1 umowa – 1 dostawa),

• przedmiotem zawartej umowy jest dostawa 10 szt. tabletów po 500 zł każdy oraz 15 szt. smartfonów po 800 zł każdy (1 umowa – 1 dostawa),

• zawarta umowa sprzedaży dotyczy dostawy 15 szt. laptopów po 2.000 zł każdy, laptopy będą dostarczane nabywcy w transzach po 5 szt. przez kolejne miesiące (1 umowa – 3 dostawy),

• przedmiotem zawartej umowy jest dostawa telefonów komórkowych w 2018 roku na łączną kwotę 80.000 zł; telefony będą dostarczane nabywcy stosownie do składanych przez niego zamówień (1 umowa – wiele zamówień).

Wartość sprzedaży w poszczególnych przykładach wpływa na ustalenie limitu kwotowego 20.000 zł. Ze względu na to, że każda powyższa transakcja przekracza wspomniany limit, powinny one być opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia (a więc VAT w tym przypadku będzie musiał rozliczyć nabywca).

Podsumowując, odwrotne obciążenie przy sprzedaży sprzętu elektronicznego (wymienionego w poz. 28-28c załącznika nr 11 ustawy o VAT) występuje w przypadku:

dostawy na rzecz czynnego podatnika VAT,

przekroczenia limitu kwotowego 20 000 zł netto w ramach transakcji jednolitej gospodarczo.

1.4. Fakturowanie

Faktura stwierdzająca dokonanie dostawy towarów objętych systemem odwrotnego obciążenia nie zawiera danych dotyczących:

• stawki podatku,

• sumy wartości sprzedaży netto,

• kwoty podatku.

Zamiast tego powinna ona zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” (art.106e ust.1 pkt 18 i ust.4 pkt 1 ustawy o VAT).

1.5. Obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy towarów objętych systemem odwrotnego obciążenia powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art.19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT).

1.6. Podstawa opodatkowania

Podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych przez podatnika (art.29a ust.1 i ust.6 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od nabywcy.

1.7. Prawo do odliczenia podatku naliczonego

W przypadku mechanizmu odwrotnego obciążenia kwota podatku należnego stanowi równocześnie kwotę podatku naliczonego i prawo do odliczenia tego podatku przysługuje nabywcy na zasadach ogólnych (tj. w takim zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem że podatnik (nabywca) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (art.86 ust.1, ust.2 pkt 4 lit.b, ust.10, ust.10b pkt 3 ustawy o VAT).

 W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art.86 ust.10i ustawy o VAT).

1.8. Deklaracje

Dostawca wypełniając deklarację VAT-7(17), VAT-7K(11) wykazuje łączną kwotę podstawy opodatkowania dostawy towarów objętych systemem odwrotnego obciążenia w części C w poz. 31.

Nabywca obowiązany jest do wykazania tych transakcji w deklaracji VAT-7(17), VAT-7K(11) w części C w poz. 34 i 35 i jednocześnie – jeżeli towar będzie wykorzystywany przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych – ma prawo do odliczenia w części D.2. odpowiednio w poz. 43 i 44 (jeżeli zakup będzie zaliczony u podatnika do środków trwałych) lub w poz. 45 i 46 (w przypadku nabycia towarów pozostałych).

1.9. Informacja podsumowująca w obrocie krajowym (VAT-27)

Sprzedawca dokonujący dostawy towarów, do których zastosowano mechanizm odwrotnego obciążenia jest zobowiązany składać zbiorcze informacje podsumowujące w obrocie krajowym (VAT-27). Informację VAT-27 składa się za okresy miesięczne za pomocą środków komunikacji elektronicznej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy

W przypadku zmiany wartości dostaw towarów objętych obowiązkiem informacyjnym (VAT-27), korekty tych wartości dokonuje się za okres, w którym sprzedawca dokonuje korekty podstawy opodatkowania w deklaracji VAT.

Jeżeli w złożonej uprzednio informacji wystąpił błąd w jakiejkolwiek pozycji lub wystąpiła konieczność zmiany (korekty) wartości dostaw z innego powodu niż błąd, podatnik jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę tej informacji za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Korektę składa się podobnie jak korektę deklaracji VAT, na tym samym formularzu zaznaczając w informacji VAT-27(2) w poz. „7. Cel złożenia formularza” kwadrat „2. korekta informacji”. Korekta informacji powinna zawierać wszystkie prawidłowe dane wykazane w złożonej wcześniej informacji podsumowującej oraz poprawione dane (które wymagały korekty). Jeżeli korekta dotyczyła kolumny „b”, „c” lub „d” formularza, w kolumnie „a” należy zaznaczyć kwadrat „Tak”. W przypadku skorygowania w kolumnie „d” wartości do zera (0), w kolumnach „b” i „c” należy powtórzyć dane nabywcy, a w kolumnie „d” wpisać „0,00” i w kolumnie „a” zaznaczyć kwadrat „Tak”.

1.10. Zmiana wartości dostaw w ramach jednolitej gospodarczo transakcji

W ramach zwykłych praktyk handlowych może dochodzić do obniżenia lub podwyższenia wartości dostawy (dostaw) realizowanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji wskutek np. udzielenia rabatu bądź innego rodzaju obniżki ceny po dokonaniu dostawy, rezygnacji z ostatniej partii towarów dostarczanych w ramach umowy, zamówienia dodatkowej ilości towarów w ramach zawartej już umowy, zmiany kursu walutowego w przypadku zapłaty w walutach obcych.

W przypadku, gdy po dokonaniu dostawy (kilku dostaw) zostanie obniżona wartość jednolitej gospodarczo transakcji poniżej limitu transakcyjnego 20 000 zł brak jest podstaw do zmiany podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji - brak konieczności korygowania rozliczenia wcześniejszych dostaw, w zakresie zastosowanego mechanizmu rozliczenia, tj. odwróconego obciążenia (art. 17 ust. 1f ustawy o VAT).

 Z kolei, w przypadku, gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji okaże się być ostatecznie wyższa - zostanie podwyższona - powyżej limitu transakcyjnego 20.000 zł (np. wskutek powiększenia złożonego zamówienia o dodatkowe towary przed jego realizacją), sytuacja taka powoduje zmianę podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku od takiej transakcji - powstaje konieczność skorygowania rozliczenia, jeśli poprzednie dostawy w ramach jednolitej transakcji zostały dokonane na zasadach ogólnych.

1.11. Uiszczenie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy

W przypadku dostaw towarów, dla których ma zastosowanie metoda odwróconego obciążenia zasadą jest, że jeżeli po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy (pierwszej z dostaw w przypadku, gdy jednolita gospodarczo transakcja obejmuje więcej dostaw) następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy (np. zmienia się wstępnie zamówiona wartość towarów w przypadku sprzętu elektronicznego lub zmienia się w międzyczasie status podatkowy stron umowy – z podatnika zwolnionego na podatnika VAT czynnego lub na odwrót), konieczne jest dokonanie korekty obejmującej wcześniej rozliczoną zaliczkę – do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy może być bowiem zobowiązany tylko jeden podatnik. Korekty rozliczenia dokonanej zaliczki dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów (art.17 ust.1g ustawy o VAT).

1.12. Przykłady

Przykład 1

Klient dokonuje zakupu telefonów komórkowych o wartości 30.000 zł. Sprzedawca – podatnik „A” dokonuje weryfikacji statusu podatkowego prowadzącego działalność gospodarczą nabywcy.

Sytuacja I

Nabywca jest podatnikiem VAT czynnym - „A” realizuje transakcję na zasadzie odwróconego obciążenia wystawiając fakturę bez podatku.

Sytuacja II

Nabywca nie jest podatnikiem VAT czynnym - „A” realizuje transakcję na zasadach ogólnych wystawiając fakturę na kwotę zawierającą podatek VAT (jeżeli nabywca zażąda wystawienia faktury).

Przykład 2

Podatnik VAT czynny „B”, od innego podatnika VAT czynnego, dokonuje do swojej firmy zakupu laptopów, telefonów komórkowych – wartość zamówienia 35.000 zł i telefonów stacjonarnych – wartość zamówienia 21.000 zł. Podatek od transakcji powinien być rozliczony następująco:

• zakup laptopów oraz telefonów komórkowych – na zasadzie odwróconego obciążenia,

• zakup telefonów stacjonarnych – na zasadach ogólnych.

Przykład 3

Podatnik zawarł umowę sprzedaży laptopów o łącznej wartości 19.500 zł. Kolejne takie same umowy (o wartości 19.500 zł) zawierane są z dużą częstotliwością, ponieważ nabywca odwiedza sklep sprzedawcy kilka razy jednego dnia lub też przez kilka następnych dni. Sprzedawca powinien taką sytuację zidentyfikować jako odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami - jednolita gospodarczo transakcja obejmująca więcej niż jedną umowę.

Jeśli rozliczenie poprzedniej dostawy w ramach jednolitej gospodarczo transakcji zostało dokonane na zasadach ogólnych, to wymaga ono skorygowania

Przykład 4

Zawarta umowa sprzedaży dotyczy telefonów komórkowych o łącznej wartości 5 000 zł. Kolejne umowy zakupu telefonów na taką kwotę zawierane są codziennie przez kolejnych 10 dni (bardzo wysoka częstotliwość, wskazująca na nietypowość transakcji).

Sprzedawca powinien taką sytuację (pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów, ale w związku z bardzo dużą częstotliwością) zidentyfikować jako odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami - jednolita gospodarczo transakcja obejmująca więcej niż jedną umowę.

Przykład 5

Podatnik VAT czynny „C” planuje w najbliższym czasie wymienić swoim pracownikom telefony. W tym celu zawiera umowę na zakup 10 telefonów komórkowych po 1.500 zł każdy. Telefony mają być dostarczone w dwóch odrębnie fakturowanych partiach (płatność przy dostawie każdej partii) – pierwsza w maju, druga – w lipcu. Wartość całej transakcji wynosi 15.000 zł, więc podatek VAT powinien być rozliczony na zasadach ogólnych. Przed realizacją drugiej dostawy „C” decyduje się na zwiększenie drugiej transzy zamówienia o 5 kolejnych telefonów (zwiększenie zamówienia ma miejsce w lipcu). Efektem dodatkowego zamówienia jest zwiększenie wartości całej transakcji do 22.500 zł, co oznacza, że podatek od niej powinien być rozliczony na zasadzie odwróconego obciążenia. Dokonane na zasadach ogólnych rozliczenie pierwszej z dostaw wymaga zatem skorygowania.

Korekta rozliczenia poprzedn...