Czy aport nieruchomości należy uwzględnić w strukturze sprzedaży

Odpowiedź

Sieć wodociągowa stanowi nieruchomość zaliczaną do środków trwałych. Zatem, wartość aportu rzeczowego części sieci wodociągowej  nie może być uwzględniona w proporcji obrotu.W kwestii uznania wniesionego aportu jako transakcji pomocniczej, zdaniem Redakcji,  w opisanym przypadku  z uwagi na to, że transakcja ta nie jest bezpośrednim, stałym, oraz koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności gminy a jej skala nie jest większa niż skala działalności podstawowej,  można ją uznać za transakcję pomocniczą w zakresie nieruchomości

 

Uzasadnienie

Zgodnie z ustawą o VAT wniesienie aportu w zamian za udziały należy traktować jako odpłatną dostawę towarów. Jeżeli przedmiotem aportu są np. grunty, budynki, urządzenia, to mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

• nabycia towarów i usług,
• dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi prawo to nie przysługuje.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez niego na potrzeby jego działalności, oraz:

• pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
• usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług ( Dz.U.U.E. z 26.10.2013r., L 284/1 ), w art. 13b określono, że do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.”.

Przedstawione regulacje, charakteryzują definicję nieruchomości na gruncie VAT, które w części odpowiadają również przepisom art. 47 i art. 48 ustawy Kodeks cywilny. Zatem z art. 13b lit. b Rozporządzenia UE wynika, że nieruchomością będzie każdy budynek lub konstrukcja przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Niewątpliwie kanalizacje oraz sieci wodociągowe mieszczą się w tej definicji. Urządzenia te funkcjonują bowiem jako konstrukcja, tworząca pewną zespoloną i powiązaną funkcjonalnie całość.

Zatem w świetle prawnowspólnotowej wykładni pojęcia nieruchomości zaliczanej do środków trwałych nie może być ujęta we wskaźniku sprzedaży - proporcji.

Ustawodawca nie sprecyzował w ustawie definicji pomocniczej transakcji w zakresie nieruchomości. W orzeczeniach TSUE ( wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C – 77/01), wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C – 306/94), czy wyrok z dnia 29 października 2009 roku w sprawie C-174/08 NCC ) znajdujemy taka definicję  transakcji pomocniczej : nie mają charakteru pomocniczego czynności, które stanowią” bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika” 

Można zatem przyjąć, że transakcja pomocnicza w zakresie nieruchomości, to taka transakcja, która nie wiąże się, lub wiąże w sposób marginalny z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług które przy zakupie podlegają opodatkowaniu oraz dotyczy dostawy nieruchomości i nie jest bezpośrednim, stałym, oraz koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika, a jej skala nie jest większa niż skala działalności podstawowej.

Zatem, zdaniem Redakcji, w opisanym przypadku z uwagi na to, że transakcja ta jest sporadyczna, nie jest bezpośrednim, stałym, oraz koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności gminy, a jej skala nie jest większa niż skala działalności podstawowej,  można ją uznać za transakcję pomocniczą w zakresie nieruchomość.

 

Ewidencja w deklaracjaCH: W deklaracji VAT-7(18) dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% - w poz. 19 należy wykazać podstawę opodatkowania, a w poz. 20 podatek należny.

Paulina Matuszewska

 

Podstawa prawna: art. 86 ust. 1, art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.