Czy członkowie zarządu spółek kapitałowych oraz rad nadzorczych (w tym komisji rewizyjnych) podlegają obowiązkowi podatkowemu VAT

ODPOWIEDŹ

Członkowie zarządu, rad nadzorczych jak i komisji rewizyjnych nie są podatnikami VAT. Następuje tu wyłączenie określone art.15 ust.3 pkt 3 u.p.t.u. Jest to wynikiem regulacji kodeksu spółek handlowych, gdzie wskazuje się jak kształtuje się zakres i rodzaj odpowiedzialności oraz status tego typu osób w spółkach kapitałowych. Inna sytuacja może wystąpić w przypadku zawarcia przez menedżera umowy kontraktu menedżerskiego, przy czy w tym przypadku decydujące będzie jak określona zostanie zasadniczo odpowiedzialność menedżera wobec osób trzecich za działania podejmowane w spółce oraz w jaki sposób skonstruowane zostanie jego wynagrodzenie. Im bardziej elementy umowy będą upodabniać ją do stosunku pracy, tym mniejsze ryzyko opodatkowania VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.1 nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt. 2-9 ustawy z dnia 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, iż w przypadku umowy zawartej ze zlecającym (umowy cywilnoprawnej traktowanej jako działalność wykonywana osobiście) wyłączenie z VAT nastąpi wtedy, gdy zawarta umowa będzie określać takie elementy jak:

• wynagrodzenie wykonawcy – jest ono pewne i niezależne np. od efektów ekonomicznych osiągniętych przez zlecającego (inna sytuacja wystąpi, gdy wynagrodzenie ma charakter tylko i wyłącznie prowizyjny – wtedy wyłączenie z VAT nie wystąpi),

• warunki wykonywania czynności przez wykonawcę – umowa określa jaki będzie zakres czynności i zadania postawione przed wykonującym zlecenie,

• odpowiedzialność wobec osób trzecich – przy czym w tym przypadku odpowiedzialność wobec osób trzecich będzie ponosić nie wykonujący umowę cywilnoprawną lecz zlecający.

Określenie tych trzech warunków łącznie w umowie powoduje, że powstaje sytuacja podobna do charakteru umowy o pracę. Jednakże za decydujące kryterium uznania czy obowiązek w VAT powstanie jest odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania danej osoby, tj. przyjmującego zlecenie. Co do zasady zakres odpowiedzialności przyjmującego zlecenie wynika najczęściej z przepisów prawa (choć może być także dowolnie w niektórych przypadkach określony treścią umowy).

Co do zasady należy przyjąć, że członkowie zarządów spółek, członkowie rad nadzorczych lub komisji rewizyjnych (niezależnie od sposobu ich powołania) otrzymujący przychody z działalności wykonywanej osobiście nie są podatnikami VAT. Za kluczowy czynnik w przypadku członków zarządu spółek kapitałowych należy przyjąć zakres ich odpowiedzialności za działania wobec osób trzecich, co uregulowane jest w przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych (k.s.h.). Jak wynika np. z art. 372 §2 k.s.h. prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Oznacza to innymi słowy, że w stosunkach spółki z otoczeniem (np. zawarcie umów) to spółka będzie zawsze odpowiadała za powstałe szkody lub inne skutki finansowe a nie członek zarządu. Członek zarządu z kolei może ponosić tylko (o ile można mu udowodnić winę) odpowiedzialność odszkodowawczą (art.483 §1 k.s.h.) wobec spółki a nie jej kontrahentów. Ponadto zarząd spółki jako jej organ, nie jest oddzielony w żaden sposób od spółki (jako zawierającego umowę z menedżerem), a jest jej integralnym elementem mającym zdolność do reprezentacji. Dodać także należy (co do pozostałych kryteriów), iż członek zarządu wykonując czynności na rzecz i w imieniu spółki korzysta z jej organizacji i infrastruktury spółki (interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z dnia 07.02.2011 r., sygn. IPPP2-443-856/10-3/AK). Podobnie opodatkowanie VAT nie może wystąpić w przypadku członków rad nadzorczych lub komisji rewizyjnych. Jak wynika bowiem z art. 219 §3 k.s.h. obowiązkiem rady nadzorczej jest głównie badanie zgodności ksiąg z rzeczywistością, ocena sprawozdań finansowych, rozpatrywanie wniosków zarządu o podział zysku oraz składnie walnemu zgromadzeniu sprawozdań rocznych, co oznacza że organy te nie reprezentują spółki na zewnątrz.

Inna sytuacja co do obowiązku rozliczenia VAT wystąpić może w przypadku zawarcia umowy kontraktu menedżerskiego. Jest to jednakże zależne od wypełnienia przesłanek zawartych w art.15 ust.3 pkt 3 u.p.t.u. I tak na przykład Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15.06.2011 r., sygn. ILPP4/443-235/11-2/JKa stwierdził, że „usługi doradcze i menedżerskie wykonywane przez zainteresowanego na podstawie zawartej umowy, świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uznać należy za samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy i wyłączenie z definicji działalności gospodarczej zawarte w art.15 ust.3 ustawy nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. W związku z powyższym, Wnioskodawcę należy uznać z tytułu ww. usług za podatnika podatku VAT w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy”. Decydujące znaczenie będzie miała zatem kwestia określenia zakresu odpowiedzialności wykonującego umowę kontraktu menedżerskiego wobec osób trzecich za swoje decyzje, a także sposób uzależnienia wynagrodzenia.

Przykład

Spółka kapitałowa zawarła umowę kontraktu menedżerskiego z Panem X, który ma pełnić funkcję prezesa zarządu. W umowie określono, że to Pan X będzie ponosił odpowiedzialność majątkową wobec osób trzecich, natomiast jego wynagrodzenie będzie zależne od uzyskania zysku przez spółkę. W takim przypadku co prawda Pan X będzie korzystał w pewnym stopniu z infrastruktury i organizacji spółki, ale ciąży na nim ryzyko, że w braku odpowiedniego poziomu zysku może nie otrzymać w ogóle wynagrodzenia, a ponadto będzie musiał ponosić odpowiedzialność odszkodowawczą wobec osób trzecich. Taki zapis w kontrakcie menedżerskim czynni z jego działalności typową działalność gospodarczą, gdzie działa on na własny rachunek i własne ryzyko. W takiej sytuacji należy doliczyć VAT do wartości wynagrodzenia.

Mariusz Nowak

Podstawa prawna: art.10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art.15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.