Jednostki samorządu terytorialnego

4.1.  Cel powołania JST

Samorząd – jak sama nazwa wskazuje – oznacza samodzielne kierowanie własnymi sprawami. Z prawnego punktu widzenia oznacza powierzenie przez państwo realizacji różnego rodzaju zadań z zakresu administracji publicznej.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 I art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
   a) działalności w zakresie telekomunikacji;
4. lokalnego transportu zbiorowego;
5. ochrony zdrowia;
6. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
   a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7. gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8. edukacji publicznej;
9. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11. targowisk i hal targowych;
12. zieleni gminnej i zadrzewień;
13. cmentarzy gminnych;
14. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16. polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18. promocji gminy;
19. współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450, 650 i 723);
20. współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Zatem JST, które stanowią przede wszystkim organ władzy publicznej, są powoływane przede wszystkim do wykonywania zadań publicznych, a nie do prowadzenia działalności gospodarczej. Gmina jest nawet z ustawy ograniczona co do zakresu prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z zapisu art. 9 ust. 2 – ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym. Z powołanego przepisu wynika, że gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Także ustawa z 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej w art. 10 ust. 1 i ust. 2 wskazuje, że poza sferą użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1. istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym;
2. występujące w gminie bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom życia wspólnoty samorządowej, a zastosowanie innych działań i wynikających z obowiązujących przepisów środków prawnych nie doprowadziło do aktywizacji gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego ograniczenia bezrobocia.

Poza sferą użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich również wówczas, jeżeli zbycie składnika mienia komunalnego mogącego stanowić wkład niepieniężny gminy do spółki albo też rozporządzenie nim w inny sposób spowoduje dla gminy poważną stratę majątkową.

Celem powyższych ograniczeń jest ochrona konkurencji oraz podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą bez udziału i wsparcia gminy. Wsparcie to może przybrać np. formę ulg i zwolnień podatkowych, wniesienia nieruchomości aportem do spółki. Efektem wsparcia zawsze będzie ograniczenie kosztów prowadzenia działalności i tym samym zwiększenie konkurencyjności spółek z udziałem gmin w stosunku do innych podmiotów. W ocenie ustawodawcy taka sytuacja jest dopuszczalna jedynie wyjątkowo, gdy prowadzenie działalności gospodarczej przez gminę jest środkiem zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej, ograniczenia zjawiska bezrobocia lub uniknięcia poważnej straty majątkowej w mieniu komunalnym.

               

4.2.  JST jako podatnik VAT

 

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności spoza zakresu zadań własnych (zadań publicznych), czyli związane z działalnością gospodarczą.

Jak zatem wskazano powyżej, głównym celem istnienia jednostki samorządu terytorialnego nie jest prowadzenie działalności gospodarczej do celów zarobkowych. Na fakt ten wskazuje także sposób uzyskiwania dochodów. Otóż, art. 167 ust. 1 Konstytucji wskazuje: „Jednostkom samorządu terytorialnego zapewnia się udział w dochodach publicznych odpowiednio do przypadających im zadań.”, a zasadniczo zadaniem jednostek gminnych jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnych, a do zakresu ich działania należą wszystkie sprawy o znaczeniu publicznym o charakterze gminnym. Na dochody gmin składają się dochody własne, subwencje wyrównawcze i dotacje celowe, co wynika z ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Dochodami własnymi gmin są przede wszystkim udziały w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa (podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych), a wysokość tego udziału określa ustawa, podatki i opłaty lokalne oraz dochody z majątku gminy (np. czynsze za lokale komunalne). Subwencje wyrównawcze z budżetu państwa mają na celu zmniejszenie różnic pomiędzy gminami najbogatszymi i najbiedniejszymi, a dotacje celowe, służą sfinansowaniu określonych zadań publicznych. Przykładowo: najważniejszą z nich jest tzw. subwencja oświatowa mająca za zadanie pokrycie bieżących kosztów szkolnictwa podstawowego finansowanego przez gminy. Zatem, podstawowy dochód gmin nie jest związany z działalnością gospodarczą. Co w konsekwencji powoduje, że podatek wynikający z większości zakupów dokonanych przez gminy związany jest ze sferą nie będącą działalnością gospodarczą.

Podkreślamy zatem: system odliczeń VAT jest wyraźny – ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej.

 

Podsumowując: Odnosząc powyższe rozważania do kluczowej kwestii artykułu, pragnę wskazać, że nabywane przez JST towary i usługi wiążą się w pierwszej kolejności z czynnościami będącymi poza zakresem zastosowania VAT.

 

JST jest uprawniona do odliczenia w scentralizowanych korektach deklaracji dokonywanych, zarówno przez siebie, jak i jej jednostki organizacyjne, nabyć towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT, pod następującymi warunkami:

przy nabyciu towaru lub usługi JST działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi wskazujące na zamiar ich wykorzystania w działalności gospodarczej,

nabywane towary i usługi były wykorzystane/wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niezależnie od tego, kto je faktycznie wykonywał – czy JST czy też jej jednostki organizacyjne),

JST jest w posiadaniu faktury dokumentującej nabyte towary lub usługi, wystawionej na jednostkę organizacyjną lub na nią samą, uwzględnienia ograniczeń wynikających z art. 10 ustawy centralizacyjnej, tj. braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej został on „zneutralizowany” środkami europejskimi,

uwzględnienia ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku gdy dany podatek naliczony przy zakupie towaru lub usługi nie został uwzględniony przez JST lub jednostkę organizacyjną w deklaracji pierwotnej, tj. nie minęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku JST sam fakt rejestracji dla potrzeb podatku VAT nie jest zatem równoznaczny z działaniem w charakterze podatnika.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej szczegółową analizę dotycząca prawa do odliczenia podatku, nie można zaakceptować rozwiązania, zgodnie z którym odlicza się podatek nie związany z działalnością gospodarczą. Wykluczone jest „niesymetryczne” stosowanie przepisów dyrektywy, co oznacza, że JST nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z podejmowanymi czynnościami, od których nie płaci podatku należnego. Wobec jednoznacznego przepisu art. 168 dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala na rozszerzenie zakresu stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami, które nie są objęte ustawą o podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, z zasady neutralności VAT wynika, że podatek ten obciąża konsumentów, czyli finalnych odbiorców dóbr i usług. Takim konsumentem, czyli finalnym odbiorcą dóbr i usług są także jednostki samorządu terytorialnego (powoływane przecież głównie do wykonywania czynności publicznych), w takim zakresie, w jakim dokonują zakupów związanych z wykonywaniem zadań własnych. W tym bowiem przypadku zakupy są „konsumowane” i nie służą do generowania podatku należnego. Zasadniczo bowiem głównym celem istnienia jednostki samorządu terytorialnego nie jest prowadzenie działalności gospodarczej do celów zarobkowych, a jest nim zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnych, a do zakresu ich działania należą wszystkie sprawy o znaczeniu publicznym o charakterze gminnym.

 

Ważne: Podatek naliczony związany z zakupami wykorzystywanymi przez JST zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie uprawnia do odliczenia w części, w jakiej dotyczy zakupów związanych ze sferą spoza działalności i sprzedażą zwolnioną.

 

Odliczając podatek naliczony związany z czynnościami pozostającymi poza VAT (z czynnościami statutowymi) poprzez złożenie takiej korekty, JST narusza podstawowy warunek dający prawo do odliczenia – związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. W konskwencji w korektach deklaracji wykazuje zaniżone zobowiązane podatkowe lub zawyżoną nadwyżkę podatku.

 

                                                                                          Jan Falkowski