Kiedy menedżer jest podatnikiem

Takie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie poparł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygnaturze I FSK 1645/11 z 23 sierpnia 2012 roku.  

Sytuacja podatnika

Na wokandę Wojewódzkiego, a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafiła sprawa spółki, której organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia faktur wystawionych przez osobę fizyczną świadczącą usługi w ramach kontraktu menedżerskiego. Organ podatkowy uznał, że czynności wykonywane w ramach powyższego kontraktu, zgodnie z art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej.

Z art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy wynika, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonie tych czynności wobec osób trzecich. W art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są natomiast przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że kontrakt menadżerski zawarty w omawianej sprawie powoduje powstanie stosunku prawnego, który spełnia łącznie wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż określa warunki wykonywanych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Działanie menedżera pozbawione było przymiotu samodzielności, co wyklucza opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, powołując się na przepis art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez menedżera, bowiem transakcje udokumentowane wyżej wskazanymi fakturami w jego ocenie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyrok Sądu Administracyjnego

Kontrakt menedżerski jest umową nienazwaną, wynikającą ze stosunku cywilnoprawnego, określonego przepisami kodeksu cywilnego. Ma tu zastosowanie odpowiednio przepis art. 750 k.c., zgodnie z którym do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Istotą tej umowy jest świadczenie szeroko pojętych usług, tutaj usług zarządczych. O charakterze umowy decyduje nie nazwa umowy, lecz zawsze jej treść. Istotą treści obowiązków menedżera jest zarząd podmiotem gospodarczym. W praktyce jednak mogą pojawić się trudności, czy w danym przypadku przychody powinny być traktowane jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło, czy też będą przychodami z kontraktów menedżerskich. Dlatego też zasadnicze znaczenie podczas oceny sprawy ma treść umów łączących podmiot gospodarczy z menadżerem w świetle wyżej przytoczonych przepisów, a w szczególności art. 15 ust.3 ustawy VAT w związku z art.13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zakres jego obowiązków będzie wykraczał poza czynności wykonywane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło i obejmować będzie nadto „zarządzanie” przedsiębiorstwem, to wówczas przychody otrzymywane na podstawie umowy będą przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

W omawianej sprawie do obowiązków menedżera należało głównie prowadzenie spraw Spółki i zarządzanie Spółką oraz reprezentowanie Spółki na zewnątrz, przy czym wykonywanie tych obowiązków odbywało się w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, jej majątku, za co menedżerowi przysługiwało z majątku zarządzanej Spółki ustalone kontraktem wynagrodzenie w stałej wysokości, płatne w stałych odstępach czasowych (miesięcznych), a zatem uzyskiwane bez wkładu własnego majątku i bez ponoszenia ekonomicznego ryzyka, niezależnie od sposobu i stopnia staranności wykonywanych obowiązków umownych. To zarządzana Spółka ponosiła ryzyko prowadzonej działalności, gdyż menedżer działał jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, co świadczy o tym, że jedynie kierował sprawami spółki i ponosił odpowiedzialność jedynie za swoje osobiste działania wobec zarządzanej spółki.

WSA w Szczecinie w wydanym wyroku stanął na stanowisku, że za podatnika jest uważana osoba, która wykonuje swoją działalność w swoim imieniu i na swoją rzecz jako przedsiębiorca, działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym samodzielną działalność gospodarczą od osobistej działalności jest element ryzyka ekonomicznego, tzn. przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich własnym majątkiem za prowadzone sprawy swojego przedsiębiorstwa. W omawianej sprawie odpowiedzialność wobec osób trzecich za skutki działań, czynności, decyzji menadżera podejmowanych w imieniu i na rzecz Spółki ponosiła wyłącznie Spółka, która ewentualnie mogła mieć roszczenie w stosunku do osoby zarządzającej z tytułu wykonywanych obowiązków menadżerskich na zasadach ogólnych.

Z postanowień kontraktu wynikało, że obowiązki menedżera z tytułu usług zarządczych świadczonych na mocy kontraktu menadżerskiego wykraczały poza czynności właściwe dla umowy zlecenia, a zatem zachodziła podstawa do uznania, że jego przychody są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Skoro zatem menedżer otrzymywał przychody tytułu czynności, o jakich mowa w art.13 pkt 1 u.o.p.d.o.f., tj. z tytułu kontraktu menadżerskiego, kontrakt zaś spełniał warunki przewidziane art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT - gdyż określał warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie, zaś menedżer, pełniąc jednocześnie w Spółce funkcję prezesa zarządu, ponosił odpowiedzialność na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa i odpowiedzialność zleceniodawcy wobec osób trzecich ciążyła de facto na zarządzanej Spółce i osobach wchodzących w skład jej organów, stosownie do przepisów kodeksu spółek handlowych - to był on podatnikiem z tytułu osobiście prowadzonej działalności na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej. A zatem, Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione stanowisko organu, że menedżer nie był podatnikiem VAT z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z wystawianych przez niego faktur.

Podstawa prawna: art.15 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.